Ent­kräf­tung des Anscheins­be­weis bei der 1%-Dienstwagenbesteuerung

Über­lässt der Arbeit­ge­ber einem Arbeit­neh­mer unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt einen Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung, führt das nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFHs zu einem als Lohn­zu­fluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfas­sen­den steu­er­ba­ren Nut­zungs­vor­teil des Arbeit­neh­mers ^[1]. Der Arbeit­neh­mer ist um den Betrag berei­chert, den er für eine ver­gleich­ba­re Nut­zung auf­wen­den müss­te und den er sich durch die Über­las­sung des Fahr­zeugs durch den Arbeit­ge­ber erspart ^[2].

Die Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung führt damit unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­sen zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers ^[3]. Denn der Vor­teil aus der Nut­zungs­über­las­sung umfasst das Zur­ver­fü­gung­stel­len des Fahr­zeugs selbst sowie die Über­nah­me sämt­li­cher damit ver­bun­de­ner Kos­ten wie Steu­ern, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, Repa­ra­tur – , War­tungs- und Treib­stoff­kos­ten und damit nut­zungs­ab­hän­gi­ge wie ‑unab­hän­gi­ge Kos­ten ^[4]. Selbst wenn der Arbeit­neh­mer den hier­zu über­las­se­nen PKW tat­säch­lich nicht pri­vat nut­zen soll­te, erspart er sich zumin­dest die (nut­zungs­un­ab­hän­gi­gen) Kos­ten, die er für das Vor­hal­ten eines betriebs­be­rei­ten Kfz ver­aus­ga­ben müss­te ^[5].

Der geld­wer­te Vor­teil aus der unent­gelt­li­chen bzw. ver­bil­lig­ten Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung fließt dem Arbeit­neh­mer mit der Inbe­sitz­nah­me des Dienst­wa­gens und nicht (erst) mit der tat­säch­li­chen pri­va­ten Nut­zung des PKW zu.

Allein der Anspruch auf eine vom Arbeit­ge­ber zuge­sag­te Leis­tung –etwa die arbeits­ver­trag­li­che Zusa­ge, den dienst­li­chen PKW auch pri­vat nut­zen zu dür­fen– ver­mag den Zufluss von Arbeits­lohn nicht zu begrün­den ^[6].

Zuge­flos­sen ist eine Ein­nah­me erst dann, wenn der Emp­fän­ger die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die in Geld oder Gel­des­wert bestehen­den Güter erlangt hat ^[7]. Das ist regel­mä­ßig der Fall, wenn der Leis­tungs­er­folg ein­ge­tre­ten ist. Des­halb ist bei Nut­zungs­über­las­sun­gen der geld­wer­te Vor­teil bereits mit der tat­säch­li­chen Über­las­sung des jewei­li­gen Wirt­schafts­gu­tes zum Gebrauch zuge­flos­sen; einer tat­säch­li­chen Nut­zung des Gegen­stands durch den Arbeit­neh­mer bedarf es in die­sen Fäl­len nicht ^[8].

Ob der Arbeit­neh­mer den auf der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung grün­den­den Beweis des ers­ten Anscheins (Anscheins­be­weis), dass dienst­li­che Fahr­zeu­ge, die zu pri­va­ten Zwe­cken zur Ver­fü­gung ste­hen, auch tat­säch­lich pri­vat genutzt wer­den, durch die sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gung eines aty­pi­schen Sach­ver­halts (Gegen­be­weis) zu ent­kräf­ten ver­mag, ist damit für die Besteue­rung des Nut­zungs­vor­tei­les uner­heb­lich. An der gegen­tei­li­gen Rechts­auf­fas­sung, wie sie der BFH bei­spiels­wei­se im Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 for­mu­liert hat, hält der BFH nicht län­ger fest. Die belast­ba­re Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen, das betrieb­li­che Fahr­zeug nicht für Pri­vat­fahr­ten genutzt oder Pri­vat­fahr­ten aus­schließ­lich mit ande­ren Fahr­zeu­gen durch­ge­führt zu haben, genügt damit nicht, um die Besteue­rung des Nut­zungs­vor­tei­les aus­zu­schlie­ßen. Davon kann nur abge­se­hen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zur pri­va­ten Nut­zung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs nicht (län­ger) befugt ist.

Nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist der Vor­teil aus der pri­va­ten Nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen, sofern nicht das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).

Die 1 %-Rege­lung ist inso­weit eine grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung. Des­halb blei­ben nach mitt­ler­wei­le stän­di­ger BFHs­recht­spre­chung indi­vi­du­el­le Beson­der­hei­ten hin­sicht­lich der Art und der Nut­zung des Dienst­wa­gens bei der Bewer­tung der Nut­zungs­vor­tei­le grund­sätz­lich eben­so unbe­rück­sich­tigt wie nach­träg­li­che Ände­run­gen des Fahr­zeug­wer­tes ^[9].

Der Wort­laut der Norm steht dem nicht ent­ge­gen. Auch wenn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die "pri­va­te Nut­zung" die ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anord­net, setzt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, anders als die Zuschlags­re­ge­lung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die nur inso­weit zur Anwen­dung kommt, als der Arbeit­neh­mer den Dienst­wa­gen tat­säch­lich für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te genutzt hat ^[10], kei­ne ent­spre­chen­de tat­säch­li­che pri­va­te Nut­zung des Fahr­zeugs vor­aus. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erklärt ledig­lich eine beson­de­re Bewer­tungs­re­gel für ent­spre­chend anwend­bar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die betriebs­frem­de (pri­va­te) Nut­zung eines betrieb­li­chen PKW nicht nach den all­ge­mei­nen Regeln und damit nicht mit dem durch die Nut­zungs­ent­nah­me ver­ur­sach­ten Auf­wand, son­dern pau­schal nach der 1 %-Rege­lung zu bewer­ten. Die Gel­tungs­an­ord­nung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erschöpft sich dar­in, die­ses Bewer­tungs­maß auf die Bewer­tung eines lohn­steu­er­li­chen Vor­tei­les, der dem Grun­de nach fest­ste­hen muss, zu erstre­cken. Der pri­va­te Nut­zungs­vor­teil ist dem­nach nicht –wie bei Sach­be­zü­gen üblich– nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den übli­chen End­prei­sen am Abga­be­ort anzu­set­zen, son­dern –ent­spre­chend der Rege­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG– pau­schal mit 1 % des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses zu bemes­sen.

Nur eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung von § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG trägt dem Sinn und Zweck der Rege­lung als pau­scha­lie­ren­de und stark typi­sie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung hin­rei­chend Rech­nung. Ansons­ten müss­ten die tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­se für die Anwen­dung der Vor­schrift in den Blick genom­men wer­den. Mit der Anknüp­fung der Bemes­sungs­grund­la­ge an den Brut­to­lis­ten­neu­preis hat der Gesetz­ge­ber jedoch erkenn­bar davon Abstand genom­men, den Nut­zungs­vor­teil (auch) danach zu bestim­men. Viel­mehr sol­len mit dem Betrag, der nach der 1 %-Rege­lung als Ein­nah­me anzu­set­zen ist, sämt­li­che geld­wer­ten Vor­tei­le, die sich aus der Mög­lich­keit zur pri­va­ten Nut­zung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs erge­ben, unab­hän­gig von Nut­zungs­art und ‑umfang (pau­schal) abge­gol­ten wer­den ^[11].

Ihre Recht­fer­ti­gung schöpft die­se pau­scha­le Bewer­tung aus dem all­ge­mei­nen Erfah­rungs­satz, dass bestimm­te Kfz, sofern hier­zu über­las­sen ^[12], typi­scher­wei­se und nicht nur ver­ein­zelt und gele­gent­lich für pri­va­te Zwe­cke genutzt wer­den ^[13].

Eine ande­re Art, die tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­se nach­zu­wei­sen, kennt das Gesetz nicht ^[14]. Viel­mehr han­delt es sich bei der 1 %-Rege­lung zur Ermitt­lung der pri­va­ten Nut­zung eines Fir­men­fahr­zeugs –sofern kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch geführt wird– um eine zwin­gen­de Bewer­tungs­re­ge­lung ^[15]. Des­halb sind ins­be­son­de­re Rei­se­kos­ten- und Spe­sen­ab­rech­nun­gen, aber auch ande­re Unter­la­gen wie Werk­statt­rech­nun­gen, Ter­min­ka­len­der, Fahrt­auf­zeich­nun­gen in Form einer Excel-Tabel­le sowie Anga­ben von Arbeits­kol­le­gen oder Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen zu den tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­sen nicht geeig­net, das Ver­hält­nis der pri­va­ten zur beruf­li­chen Nut­zung zu bele­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 21. März 2013 – VI R 26/​10 und VI 49/​11

1. BFH, Urtei­le vom 06.11.2001 – VI R 62/​96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 19/​05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 28.08.2008 – VI R 52/​07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280; vom 21.04.2010 – VI R 46/​08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; vom 06.10.2011 – VI R 56/​10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
2. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12.2012 – VI R 51/​11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie vom 10.02.1961 – VI 89/​60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; vom 21.06.1963 – VI 306/​61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩]
3. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/​10; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 113; Stei­ner in Lade­mann, § 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 396; a.A. Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83[↩]
4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie in BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩]
5. Abgren­zung vom BFH, Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116[↩]
6. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.06.2005 – VI R 124/​99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; – VI R 10/​03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20.06.2001 – VI R 105/​99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14.11.2012 – VI R 56/​11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382[↩]
7. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le vom 04.05.2006 – VI R 19/​03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14.06.2005 – VIII R 47/​03, BFH/​NV 2005, 2181; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643; jeweils m.w.N.[↩]
8. Bergkem­per, Finanz-Rund­schau 2007, 1032; vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/​04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/​09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
11. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/​09, BFHE 231, 540, BStBl II 2011, 361[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, m.w.N.[↩]
13. BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890, m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.[↩]