Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des BFHs zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers1. Der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart2.

Die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers3. Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur–, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie ‑unabhängige Kosten4. Selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kfz verausgaben müsste5.
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung fließt dem Arbeitnehmer mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des PKW zu.
Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung –etwa die arbeitsvertragliche Zusage, den dienstlichen PKW auch privat nutzen zu dürfen– vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen6.
Zugeflossen ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat7. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Deshalb ist bei Nutzungsüberlassungen der geldwerte Vorteil bereits mit der tatsächlichen Überlassung des jeweiligen Wirtschaftsgutes zum Gebrauch zugeflossen; einer tatsächlichen Nutzung des Gegenstands durch den Arbeitnehmer bedarf es in diesen Fällen nicht8.
Ob der Arbeitnehmer den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis), dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag, ist damit für die Besteuerung des Nutzungsvorteiles unerheblich. An der gegenteiligen Rechtsauffassung, wie sie der BFH beispielsweise im Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 formuliert hat, hält der BFH nicht länger fest. Die belastbare Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt damit nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteiles auszuschließen. Davon kann nur abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt ist.
Nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist der Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen, sofern nicht das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).
Die 1 %-Regelung ist insoweit eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. Deshalb bleiben nach mittlerweile ständiger BFHsrechtsprechung individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens bei der Bewertung der Nutzungsvorteile grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes9.
Der Wortlaut der Norm steht dem nicht entgegen. Auch wenn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die „private Nutzung“ die entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anordnet, setzt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, anders als die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die nur insoweit zur Anwendung kommt, als der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat10, keine entsprechende tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs voraus. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erklärt lediglich eine besondere Bewertungsregel für entsprechend anwendbar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die betriebsfremde (private) Nutzung eines betrieblichen PKW nicht nach den allgemeinen Regeln und damit nicht mit dem durch die Nutzungsentnahme verursachten Aufwand, sondern pauschal nach der 1 %-Regelung zu bewerten. Die Geltungsanordnung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erschöpft sich darin, dieses Bewertungsmaß auf die Bewertung eines lohnsteuerlichen Vorteiles, der dem Grunde nach feststehen muss, zu erstrecken. Der private Nutzungsvorteil ist demnach nicht –wie bei Sachbezügen üblich– nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen, sondern –entsprechend der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG– pauschal mit 1 % des Bruttolistenneupreises zu bemessen.
Nur eine derartige Auslegung von § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG trägt dem Sinn und Zweck der Regelung als pauschalierende und stark typisierende Bewertungsregelung hinreichend Rechnung. Ansonsten müssten die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse für die Anwendung der Vorschrift in den Blick genommen werden. Mit der Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an den Bruttolistenneupreis hat der Gesetzgeber jedoch erkennbar davon Abstand genommen, den Nutzungsvorteil (auch) danach zu bestimmen. Vielmehr sollen mit dem Betrag, der nach der 1 %-Regelung als Einnahme anzusetzen ist, sämtliche geldwerten Vorteile, die sich aus der Möglichkeit zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs ergeben, unabhängig von Nutzungsart und ‑umfang (pauschal) abgegolten werden11.
Ihre Rechtfertigung schöpft diese pauschale Bewertung aus dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Kfz, sofern hierzu überlassen12, typischerweise und nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden13.
Eine andere Art, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nachzuweisen, kennt das Gesetz nicht14. Vielmehr handelt es sich bei der 1 %-Regelung zur Ermittlung der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs –sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird– um eine zwingende Bewertungsregelung15. Deshalb sind insbesondere Reisekosten- und Spesenabrechnungen, aber auch andere Unterlagen wie Werkstattrechnungen, Terminkalender, Fahrtaufzeichnungen in Form einer Excel-Tabelle sowie Angaben von Arbeitskollegen oder Familienangehörigen zu den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen nicht geeignet, das Verhältnis der privaten zur beruflichen Nutzung zu belegen.
Bundesfinanzhof, Urteile vom 21. März 2013 – VI R 26/10 und VI 49/11
- BFH, Urteile vom 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 28.08.2008 – VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280; vom 21.04.2010 – VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.12.2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie vom 10.02.1961 – VI 89/60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; vom 21.06.1963 – VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩]
- BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 113; Steiner in Lademann, § 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 396; a.A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie in BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩]
- Abgrenzung vom BFH, Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 23.06.2005 – VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; – VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20.06.2001 – VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14.11.2012 – VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382[↩]
- ständige Rechtsprechung: BFH, Urteile vom 04.05.2006 – VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14.06.2005 – VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.[↩]
- Bergkemper, Finanz-Rundschau 2007, 1032; vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
- BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/09, BFHE 231, 540, BStBl II 2011, 361[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.[↩]