Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de – und das Ehe­gat­ten-Split­ting

Nach § 24b Abs. 1 EStG kön­nen – bei Vor­lie­gen wei­te­rer Vor­aus­set­zun­gen – allein­ste­hen­de Steu­er­pflich­ti­ge einen Ent­las­tungs­be­trag in Höhe von 1.308 € im Kalen­der­jahr von der Sum­me der Ein­künf­te abzie­hen, wenn zu ihrem Haus­halt min­des­tens ein Kind gehört, für das ihnen ein Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kin­der­geld zusteht. Wer die Vor­aus­set­zun­gen des Split­ting-Ver­fah­rens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllt, ist nach § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht allein­ste­hend, sofern er nicht als Ver­wit­we­ter den Split­ting­ta­rif in Anspruch neh­men kann.

Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de – und das Ehe­gat­ten-Split­ting

Unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge und nicht dau­ernd getrennt leben­de Ehe­gat­ten, bei denen die­se Vor­aus­set­zun­gen zu Beginn des Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­ge­le­gen haben oder im Lau­fe des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein­ge­tre­ten sind, haben nach § 26 Abs. 1 EStG das Recht zur Wahl der Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG), der getrenn­ten Ver­an­la­gung (§ 26a EStG) oder der beson­de­ren Ver­an­la­gung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ehe­schlie­ßung (§ 26c EStG).

Die­ses Wahl­recht haben in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die kla­gen­de Mut­ter und ihr der­zei­ti­ger Ehe­mann zuguns­ten der beson­de­ren Ver­an­la­gung aus­ge­übt. Auf­grund der Wahl die­ser ‑im Streit­jahr 2012 noch eröff­ne­ten- Ver­an­la­gungs­art wer­den die Mut­ter und ihr Ehe­mann so behan­delt, als ob sie die Ehe nicht geschlos­sen hät­ten (§ 26c Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die­se Fik­ti­on schließt grund­sätz­lich die Anwen­dung aller ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten aus, die an das Tat­be­stands­merk­mal "Ehe" anknüp­fen 1. Die Mut­ter und ihr Ehe­mann sind daher auch bei der Anwen­dung des § 24b EStG so zu behan­deln, als hät­ten sie die Ehe nicht geschlos­sen. Sie erfül­len damit nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Split­ting-Ver­fah­rens i.S. von § 24b Abs. 2 EStG 2. Der Umstand, dass die Mög­lich­keit bestan­den hät­te, sich dafür zu ent­schei­den, genügt nicht.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht den Inten­tio­nen des Gesetz­ge­bers, die er mit der Ein­füh­rung der beson­de­ren Ver­an­la­gung nach § 26c EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1986 durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz 1986/​1988 3 ver­folgt hat; dar­auf hat das Finanz­ge­richt zu Recht hin­ge­wie­sen.

Die Wahl der beson­de­ren Ver­an­la­gung ermög­lich­te im Jahr der Ehe­schlie­ßung die Bei­be­hal­tung des Haus­halts­frei­be­trags nach § 32 Abs. 7 EStG a.F., der Vor­gän­ger­re­ge­lung zu dem ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 ein­ge­führ­ten Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de gemäß § 24b EStG. Nach der Geset­zes­be­grün­dung 4 soll­te ver­mie­den wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge, für die der Lohn­steu­er­ab­zug nach der Lohn­steu­er­klas­se – II durch­ge­führt wur­de, in Aus­nah­me­fäl­len auf­grund der Ehe­schlie­ßung eine Nach­zah­lung zu leis­ten hat­ten; in die Lohn­steu­er­klas­se – II war der Haus­halts­frei­be­trag ein­ge­ar­bei­tet (§ 38b Satz 2 Nr. 2 EStG a.F.). Die­se Nach­tei­le konn­ten durch Wahl der beson­de­ren Ver­an­la­gung ver­mie­den wer­den. Das Glei­che galt für Steu­er­pflich­ti­ge, die das sog. "Wit­wen­split­ting" nach § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG in Anspruch neh­men konn­ten, wenn die­ses vor­teil­haf­ter war als eine Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem neu­en Ehe­gat­ten oder eine getrenn­te Ver­an­la­gung.

Woll­te man die in § 24b Abs. 2 EStG ent­hal­te­ne Tat­be­stands­vor­aus­set­zung, wonach die Vor­aus­set­zun­gen des Split­ting-Ver­fah­rens nicht erfüllt sein dür­fen, dahin aus­le­gen, dass der Steu­er­ab­zug in den Fäl­len der beson­de­ren Ver­an­la­gung aus­schei­det, so lie­fe dies dem Geset­zes­zweck, wie er ursprüng­lich bei der Ein­füh­rung die­ser Ver­an­la­gungs­art ver­folgt wor­den war, zuwi­der. Auch wenn der Wort­laut des § 24b Abs. 2 EStG im Ver­gleich zu § 32 Abs. 7 Satz 1 EStG a.F., der den Abzug des Haus­halts­frei­be­trags (u.a.) von der Anwen­dung des Split­ting-Ver­fah­rens abhän­gig mach­te, weni­ger ein­deu­tig ist, lässt er den­noch eine Aus­le­gung zu, die den Abzug des Ent­las­tungs­be­trags für Allein­er­zie­hen­de in den Fäl­len der beson­de­ren Ver­an­la­gung ermög­licht. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt des­halb nicht die in der Begrün­dung zum Geset­zes­ent­wurf des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 ver­tre­te­ne Ansicht, dass der Haupt­an­wen­dungs­be­reich des § 26c EStG nach dem Weg­fall des Haus­halts­frei­be­trags ent­fal­len sei 5.

Auf­grund der Fik­ti­on des Unver­hei­ra­tetseins erfüll­te die Mut­ter nicht die Vor­aus­set­zun­gen des Split­ting-Ver­fah­rens. Das Finanz­ge­richt hat dem­nach zu Recht gemäß § 24b Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG den antei­li­gen Ent­las­tungs­be­trag für die (vol­len) Mona­te, in denen die Mut­ter noch nicht mit ihrem spä­te­ren Ehe­mann zusam­men­leb­te, gewährt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2015 – III R 17/​14

  1. BFH, Urteil vom 22.09.1993 – X R 60/​91, BFHE 172, 359, BSt­Bl II 1994, 26[]
  2. Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 24b Rz 18; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 26c Rz 5; Schnei­der in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghof‚ EStG, § 26c Rz A 21; a.A. BMF, Schrei­ben vom 29.10.2004, BSt­Bl I 2004, 1042, Abschn. II. 2.[]
  3. vom 26.06.1985, BGBl I 1985, 1153[]
  4. BT-Drs. 10/​2884, S. 100 f.[]
  5. vgl. BT-Drs. 17/​5125, S. 40[]