Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de – und kein Bar­un­ter­halt vom ande­ren Eltern­teil

Einem Allein­er­zie­hen­den steht auch dann kein höhe­rer Ent­las­tungs­be­trag (§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG) zu, wenn der ande­re Eltern­teil kei­nen Bar­un­ter­halt leis­tet.

Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de – und kein Bar­un­ter­halt vom ande­ren Eltern­teil

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 24b EStG eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­te­ne Begüns­ti­gung und damit eine Sozi­al­zweck­norm 1. Das BVerfG hat die­se Recht­spre­chung nicht bean­stan­det. Es hat offen gelas­sen, ob § 24b EStG einer tat­säch­li­chen Mehr­be­las­tung Rech­nung trägt oder allein der sozia­len För­de­rung dient. Selbst für den Fall, dass eine sol­che die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit min­dern­de Mehr­be­las­tung tat­säch­lich bestehen soll­te, räumt es dem Gesetz­ge­ber bei der Fest­le­gung der Höhe die­ses Ent­las­tungs­be­trags einen Ein­schät­zungs­spiel­raum ein 2.

Ein Anspruch auf einen höhe­ren Ent­las­tungs­be­trag kann ins­be­son­de­re nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass der ande­re Eltern­teil sei­ner Bar­un­ter­halts­ver­pflich­tung nicht nach­kommt.

Das Grund­ge­setz gebie­tet, das Exis­tenz­mi­ni­mum des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner unter­halts­be­rech­tig­ten Fami­lie steu­er­lich zu ver­scho­nen 3.

Die Grund­kon­zep­ti­on für die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der dem Steu­er­pflich­ti­gen durch sei­ne Kin­der ent­ste­hen­den finan­zi­el­len Belas­tung ergibt sich aus § 31 Satz 1 EStG. Danach wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich der Bedar­fe für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung ent­we­der durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kin­der­geld nach Abschnitt – X des EStG bewirkt. Soweit das Kin­der­geld dafür nicht erfor­der­lich ist, dient es der För­de­rung der Fami­lie (§ 31 Satz 2 EStG). Das Gesetz unter­schei­det dabei nicht danach, ob die Eltern des Kin­des in einem gemein­sa­men Haus­halt leben.

Berück­sich­tigt hat der Gesetz­ge­ber dabei auch die Fall­kon­stel­la­ti­on, dass bei Eltern­paa­ren, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen für die Wahl der Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht erfül­len, einer der Eltern­tei­le sei­ner Unter­halts­pflicht nicht im Wesent­li­chen nach­kommt. Inso­weit sieht § 32 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 EStG vor, dass auf ent­spre­chen­den Antrag der dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­de Kin­der­frei­be­trag auf den Eltern­teil über­tra­gen wird, der sei­ner Unter­halts­pflicht im Wesent­li­chen nach­kommt. Unab­hän­gig von der Erfül­lung der Unter­halts­pflicht kann zudem bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern der dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­de Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf auf den allein­er­zie­hen­den Eltern­teil über­tra­gen wer­den (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 EStG).

Die Gewäh­rung des Ent­las­tungs­be­trags für Allein­er­zie­hen­de steht dem­ge­gen­über nicht im Zusam­men­hang mit der Erfül­lung von Unter­halts­pflich­ten, son­dern soll eine Kom­pen­sa­ti­on dafür schaf­fen, dass Allein­er­zie­hen­de kei­ne Syn­er­gie­ef­fek­te aus der gemein­sa­men Haus­halts­füh­rung mit einer ande­ren erwach­se­nen Per­son erzie­len kön­nen 4.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall wur­den bei der Besteue­rung der Mut­ter sowohl die auf sie ent­fal­len­den Kin­der­frei­be­trä­ge und Frei­be­trä­ge für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf als auch die vom Kinds­va­ter über­tra­ge­nen Kin­der­frei­be­trä­ge und Frei­be­trä­ge für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf berück­sich­tigt. Der Grund­frei­be­trag für die Mut­ter und die Frei­be­trä­ge für die Kin­der sind zusam­men höher als die Ein­künf­te der Mut­ter. Dadurch wäre das Ein­kom­men der Mut­ter voll­um­fäng­lich von Ein­kom­men­steu­er frei­ge­stellt, also ins­be­son­de­re auch, soweit es der Deckung ihres eige­nen Exis­tenz­mi­ni­mums und des von ihr bestrit­te­nen Exis­tenz­mi­ni­mums ihrer Kin­der dien­te.

Ein­kom­men­steu­er ent­stand im Streit­fall nur, weil die Zah­lung von Kin­der­geld für die Mut­ter güns­ti­ger war als der Ansatz der für die Berück­sich­ti­gung der Kin­der vor­ge­se­he­nen Frei­be­trä­ge (vgl. § 31 Sät­ze 2 und 4 EStG). Die Mut­ter hat inso­fern mehr und nicht weni­ger als das ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Mini­mum an ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Ent­las­tung erhal­ten. Die Zah­lung von Kin­der­geld bei gleich­zei­ti­gem Ansatz von Frei­be­trä­gen für das glei­che Kind kann nicht ver­langt wer­den. Eine mehr­fa­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist nicht gebo­ten 5.

Die Unter­halts­leis­tun­gen der Mut­ter an ihre Kin­der kön­nen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nach § 33a EStG abge­zo­gen wer­den.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen zwar Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt und eine etwai­ge Berufs­aus­bil­dung einer dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son bis zu einer bestimm­ten Höhe vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Vor­aus­set­zung hier­für ist aber unter ande­rem, dass weder der Steu­er­pflich­ti­ge noch eine ande­re Per­son Anspruch auf einen Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kin­der­geld für die unter­hal­te­ne Per­son hat (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt eines Kin­des des Steu­er­pflich­ti­gen sind daher ins­be­son­de­re dann nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abzugs­fä­hig, wenn das Kind wegen Über­schrei­tens der Alters­gren­ze nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr für einen Kin­der­frei­be­trag oder für das Kin­der­geld berück­sich­tigt wird, sich aber wei­ter­hin in Aus­bil­dung befin­det 6.

Im Streit­fall wur­de der Abzug dem­nach zu Recht ver­sagt, da die Mut­ter Anspruch auf Kin­der­geld für ihre Kin­der hat­te. Dies ist auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, da eine mehr­fa­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums nicht gebo­ten ist 5 und ver­fas­sungs­recht­lich kei­ne Ver­pflich­tung besteht, Unter­halts­leis­tun­gen über das Exis­tenz­mi­ni­mum hin­aus steu­er­recht­lich in vol­ler Höhe zu berück­sich­ti­gen 7.

Ein zusätz­li­cher Aus­bil­dungs­frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG schei­det bereits man­gels Voll­jäh­rig­keit und man­gels aus­wär­ti­ger Unter­brin­gung der Kin­der aus.

Die Mut­ter hat auch weder im Hin­blick auf die Unter­halts­leis­tun­gen an ihre Kin­der noch im Hin­blick auf ihre Stel­lung als Allein­er­zie­hen­de Anspruch auf einen Abzug außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen nach § 33 EStG.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird nach § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung über­steigt; vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird.

Die Vor­schrift will Fäl­len Rech­nung tra­gen, in denen das Exis­tenz­mi­ni­mum höher liegt als im Nor­mal­fall 8. Auf­wen­dun­gen im Sin­ne der Vor­schrift sind bewuss­te und gewoll­te Ver­mö­gens­ver­wen­dun­gen 9. Die Auf­wen­dun­gen sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die typi­schen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung sind dage­gen unge­ach­tet ihrer Höhe im Ein­zel­fall aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen. Sie wer­den durch den Grund­frei­be­trag (§ 32a EStG) berück­sich­tigt. Fami­li­en­be­ding­te Auf­wen­dun­gen sind ab 1996 durch die Rege­lun­gen des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs (Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld) abge­gol­ten 10.

Danach kann die Mut­ter weder wegen der Unter­halts­leis­tun­gen an ihre Kin­der noch wegen ihrer beson­de­ren Belas­tungs­si­tua­ti­on als Allein­er­zie­hen­de einen Anspruch auf Abzug außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen nach § 33 EStG her­lei­ten. Bei den Unter­halts­leis­tun­gen han­delt es sich schon nicht um außer­ge­wöhn­li­che Auf­wen­dun­gen, zudem sind sie bereits durch das der Mut­ter gewähr­te Kin­der­geld berück­sich­tigt. Die beson­de­re Belas­tungs­si­tua­ti­on Allein­er­zie­hen­der wird durch den Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de (§ 24b EStG) abge­gol­ten.

Auch im Übri­gen lässt sich eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung der Mut­ter nicht erken­nen.

Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen 11.

Inso­weit ver­stößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass eige­nes Ein­kom­men eines allein­er­zie­hen­den Eltern­teils auch inso­weit steu­er­pflich­tig ist, als es für den Unter­halt der Kin­der ein­ge­setzt wird, Unter­halts­leis­tun­gen des ande­ren Eltern­teils an die Kin­der hin­ge­gen nicht steu­er­bar sind. Nach der ein­fach­ge­setz­li­chen Sys­te­ma­tik des Ein­kom­men­steu­er­rechts muss näm­lich unter­schie­den wer­den zwi­schen der Besteue­rung des­je­ni­gen, der Erwerbs­ein­kom­men erwirt­schaf­tet, um dar­aus Unter­halts­leis­tun­gen zu erbrin­gen, und der Besteue­rung des­je­ni­gen, der die Unter­halts­leis­tun­gen erhält.

Da das Erzie­len von Ein­künf­ten nach § 2 EStG ein erwerbs­wirt­schaft­li­ches Ver­hal­ten vor­aus­setzt 12, knüpft die Steu­er­pflicht an die Per­son an, die den Tat­be­stand der jewei­li­gen Ein­kunfts­art ver­wirk­licht. Erwirt­schaf­tet der Kinds­va­ter die Ein­künf­te, aus denen der Unter­halt bestrit­ten wird, setzt die Ein­kom­mens­be­steue­rung bei des­sen Ein­künf­ten an, erwirt­schaf­tet die Kinds­mut­ter die­se Ein­künf­te, setzt die Ein­kom­mens­be­steue­rung bei deren Ein­künf­ten an. Die Unter­halts­zah­lun­gen stel­len einen Vor­gang im Bereich der Ein­kom­mens­ver­wen­dung dar. Inso­fern bestimmt § 12 Nr. 2 EStG, dass der Unter­halts­leis­ten­de die­se Zuwen­dun­gen nicht abzie­hen darf.

Dem­ge­gen­über sind die Unter­halts­leis­tun­gen beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger nicht steu­er­bar (§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG; vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III. 3.d). Hier­durch soll eine dop­pel­te steu­er­li­che Belas­tung im Inland ver­mie­den wer­den, die dann ein­tre­ten könn­te, wenn die im all­ge­mei­nen aus dem steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­men zu ent­rich­ten­den Zuwen­dun­gen (Unter­halts­leis­tun­gen) beim Geber nicht abzugs­fä­hig wären; vom Emp­fän­ger hin­ge­gen voll ver­steu­ert wer­den müss­ten 13. Die erbrach­ten Unter­halts­leis­tun­gen unter­fal­len des­halb unab­hän­gig davon, ob sie vom Kinds­va­ter oder der Kinds­mut­ter erbracht wer­den, bei den Kin­dern nicht der Ein­kom­men­steu­er.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 – III R 36/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 19.10.2006 – III R 4/​05, BFHE 215, 217, BSt­Bl II 2007, 637, unter II. 2.c cc; vom 25.10.2007 – III R 104/​06, BFH/​NV 2008, 545, unter II. 2.[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.05.2009 2 BvR 310/​07, BSt­Bl II 2009, 884, unter II. 2.a bb; s. auch BFH, Beschluss vom 17.10.2012 – III B 68/​12, BFH/​NV 2013, 362, Rz 24[]
  3. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III. 2. und 3.a; vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, unter C.I. 3.; vom 27.07.2010 – 2 BvR 2122/​09, BFH/​NV 2010, 1994, unter II. 1.; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 362, Rz 19[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 545, unter II. 2.; vgl. BT-Drs. 15/​1751, S. 6; Blümich/​Selder, § 24b EStG Rz 2[]
  5. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1994, unter II. 1.[][]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 35/​09, BFHE 230, 523, BSt­Bl II 2011, 176, Rz 11[]
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III. 3.d; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 362, Rz 21[]
  8. BFH, Urtei­le vom 19.05.1995 – III R 12/​92, BFHE 178, 207, BSt­Bl II 1995, 774, unter 2.a; vom 21.06.2007 – III R 48/​04, BFHE 218, 270, BSt­Bl II 2007, 880, unter II. 1.a[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 178, 207, BSt­Bl II 1995, 774, unter 1.; BFH, Beschluss vom 19.06.2006 – III B 37/​05, BFH/​NV 2006, 2057, unter II. 2.b[]
  10. BFH, Urteil vom 27.09.2007 – III R 28/​05, BFHE 219, 119, BSt­Bl II 2008, 287, unter B.II. 1.b; BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – VI B 111/​11, BFH/​NV 2012, 1434, Rz 4, jeweils m.w.N.[]
  11. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/​12, BSt­Bl II 2015, 50, Rz 121; BFH, Urteil vom 11.12 2014 – II R 25/​14, BFHE 248, 207, BSt­Bl II 2015, 343, Rz 18[]
  12. BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/​10, BFHE 237, 197, BSt­Bl II 2012, 581, Rz 29; Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., Ein­lei­tung Rz 12[]
  13. BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9/​77, BFHE 126, 405, BSt­Bl II 1979, 133, unter 2.b; Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 232[]

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