Ent­schä­di­gung für die Über­span­nung eines Grund­stücks mit einer Strom­lei­tung – und die Ein­kom­men­steu­er

Eine ein­ma­li­ge Ent­schä­di­gung, die für das mit einer immer­wäh­ren­den Dienst­bar­keit gesi­cher­te und zeit­lich nicht begrenz­te Recht auf Über­span­nung eines zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks mit einer Hoch­span­nungs­lei­tung gezahlt wird, zählt nicht zu den nach dem EStG steu­er­ba­ren Ein­künf­ten.

Ent­schä­di­gung für die Über­span­nung eines Grund­stücks mit einer Strom­lei­tung – und die Ein­kom­men­steu­er

Eine Ent­schä­di­gung, die dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ein­ma­lig für die grund­buch­recht­lich abge­si­cher­te Erlaub­nis zur Über­span­nung sei­nes Grund­stücks mit einer Hoch­span­nungs­lei­tung gezahlt wird, unter­liegt mit­hin nicht der Ein­kom­men­steu­er. Wird die Erlaub­nis erteilt, um einer dro­hen­den Ent­eig­nung zuvor­zu­kom­men, lie­gen weder Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch sons­ti­ge Ein­künf­te vor.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Steu­er­pflich­ti­ge Eigen­tü­mer eines selbst­be­wohn­ten Haus­grund­stücks, das beim Bau einer Strom­tras­se mit einer Hoch­span­nungs­lei­tung über­spannt wur­de. Der Steu­er­pflich­ti­ge nahm das Ange­bot des Netz­be­trei­bers an, der ihm für die Erlaub­nis, das Grund­stück über­span­nen zu dür­fen und die ding­li­che Absi­che­rung die­ses Rechts durch eine immer­wäh­ren­de beschränkt per­sön­li­che Grund­dienst­bar­keit, eine Ent­schä­di­gung anbot. Die Höhe der Ent­schä­di­gung bemaß sich nach der Min­de­rung des Ver­kehrs­werts des über­spann­ten Grund­stücks. Mit dem Finanz­amt kam es zum Streit dar­über, ob die gezahl­te Ent­schä­di­gung zu ver­steu­ern sei. Anders als zuvor noch das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 gab der Bun­des­fi­nanz­hof dem Steu­er­pflich­ti­gen Recht:

Der Steu­er­pflich­ti­ge erziel­te kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, denn es wird nicht die zeit­lich vor­über­ge­hen­de Nut­zungs­mög­lich­keit am Grund­stück ver­gü­tet, son­dern die unbe­fris­te­te ding­li­che Belas­tung des Grund­stücks mit einer Dienst­bar­keit und damit die Auf­ga­be eines Eigen­tums­be­stand­teils. Die Nut­zung des Grund­stücks war durch die Ver­ein­ba­rung nicht ein­ge­schränkt. Es lagen aber auch kei­ne Ein­künf­te aus sons­ti­gen Leis­tun­gen vor. Von die­ser Ein­kunfts­art wer­den Vor­gän­ge nicht erfasst, die Ver­äu­ße­run­gen oder ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge im pri­va­ten Bereich dar­stel­len. Außer­dem wäre der Steu­er­pflich­ti­ge wohl teil­wei­se zwangs­ent­eig­net wor­den, wenn er der Über­span­nung sei­nes Grund­stücks nicht zuge­stimmt hät­te. Wer sei­ner dro­hen­den Ent­eig­nung zuvor­kommt, erbringt jedoch kei­ne Leis­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift.

Die dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gezahl­te Ent­schä­di­gung gehört nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Ein­künf­te gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem ande­ren zeit­lich begrenzt unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen oder Rech­te, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, gegen Ent­gelt zum Gebrauch oder zur Nut­zung über­lässt 2.

Grund­sätz­lich kann das Ent­gelt für die zeit­lich begrenz­te Belas­tung eines Grund­stücks mit einer Dienst­bar­keit als Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu beur­tei­len sein. Durch die Belas­tung eines Grund­stücks mit einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit (§ 1090 BGB) kann der Eigen­tü­mer dem Berech­tig­ten die Befug­nis ein­räu­men, das Grund­stück in ein­zel­nen Bezie­hun­gen zu nut­zen. Hat eine sol­che Belas­tung kei­nen end­gül­ti­gen Rechts­ver­lust (Eigen­tums­ver­lust) zur Fol­ge, kann das Ent­gelt hier­für als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu beur­tei­len sein, wenn es sich nach sei­nem wirt­schaft­li­chen Gehalt als Gegen­leis­tung für die Nut­zung eines Grund­stücks des Pri­vat­ver­mö­gens dar­stellt 3.

Für die Anwend­bar­keit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist es hier­bei uner­heb­lich, ob der Gebrauchs-/Nut­zungs­über­las­sung ein frei­wil­lig begrün­de­tes Rechts­ver­hält­nis oder aber z.B. ein Besitz­ein­wei­sungs­be­schluss einer Behör­de zugrun­de liegt 4. Die Gren­ze vom Nut­zungs- zum Ver­mö­gens­be­reich ist jedoch über­schrit­ten, wenn die gewähl­te Gestal­tung und die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der durch die Dienst­bar­keit gesi­cher­ten schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen dazu füh­ren, dass der Bestel­ler zwar bür­ger­lich-recht­lich Eigen­tü­mer des belas­te­ten Grund­stücks­teils bleibt, er aber sei­ne Herr­schafts­ge­walt dar­an wirt­schaft­lich gese­hen end­gül­tig in vol­lem Umfang ver­liert und eine Rück­über­tra­gung die­ser Herr­schafts­ge­walt prak­tisch unmög­lich wird. Die­se Fäl­le des Ver­lus­tes des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens hat der BFH stets von der Zurech­nung des Ent­gelts zu den Ein­künf­ten i.S. von § 21 EStG und § 22 Nr. 3 EStG aus­ge­nom­men 5.

Ob und inwie­weit eine zeit­lich begrenz­te, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fal­len­de ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung eines Grund­stücks/-teils oder von Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, oder eine ent­gelt­li­che, aber nicht steu­er­ba­re Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts gege­ben ist, hat das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu beur­tei­len. Dabei ist maß­ge­bend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­rung abzu­stel­len, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­te­ten Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt. Die Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, zu der auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört, ist für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher dar­auf, ob die vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung unter Beach­tung der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (ins­be­son­de­re §§ 133, 157 BGB) mög­lich ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt 6.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze kann die Vor­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt hat im Rah­men sei­ner Gesamt­wür­di­gung nicht alle maß­geb­li­chen objek­ti­ven Umstän­de berück­sich­tigt.

Das Finanz­ge­richt hat den Inhalt der zwi­schen dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und der D‑GmbH getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung nicht aus­rei­chend in sei­ne Wür­di­gung ein­be­zo­gen.

Im Aus­gangs­punkt hat es das Finanz­ge­richt zunächst unter­las­sen, die zeit­lich begrenz­te, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fal­len­de ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung, klar von der grund­sätz­lich ent­gelt­li­chen, aber nicht steu­er­ba­ren dau­er­haf­ten Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts abzu­gren­zen 7. Das Finanz­ge­richt hat des­halb nicht erkannt, dass es vor­lie­gend an einer zeit­lich begrenz­ten Nut­zungs­über­las­sung fehlt. Nach dem vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Inhalt der Ver­ein­ba­rung hat der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer der D‑GmbH das Recht ein­ge­räumt, sein Grund­stück zum Zwe­cke von Bau, Betrieb und Unter­hal­tung elek­tri­scher Lei­tun­gen nebst Zube­hör ein­schließ­lich Steu­er- und Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­ka­bel und aller dazu erfor­der­li­chen Vor­keh­run­gen in Anspruch zu neh­men und zur Absi­che­rung die­ses Rechts eine beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit im Grund­buch bestellt. Die der D‑GmbH gewähr­ten Rech­te sind somit weder schuld­recht­lich noch ding­lich auf eine zeit­lich bestimm­te oder abseh­ba­re Dau­er beschränkt. Der Streit­fall unter­schei­det sich inso­weit von dem BFH-Urteil in BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, da dort eine nur befris­te­te Dienst­bar­keit ein­ge­räumt wor­den war.

Wei­ter hat das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass in der in Bezug genom­me­nen Ver­ein­ba­rung ein nur ein­sei­ti­ges und auf fünf Jah­re befris­te­tes Rück­tritts­recht zu Guns­ten der D‑GmbH vor­ge­se­hen ist. Anders als in dem BFH-Ureil vom 14.10.1982 8 ent­hält die Ver­ein­ba­rung auch kei­ne Rege­lung, wonach der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer von der D‑GmbH unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Rück­über­tra­gung der erwor­be­nen Rech­te ver­lan­gen kann. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ist durch die Belas­tung des Grund­stücks mit der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit mit­hin end­gül­tig in sei­nen Eigen­tü­mer­be­fug­nis­sen beschränkt.

Nicht hin­rei­chend gewür­digt hat das Finanz­ge­richt zudem, dass die D‑GmbH sowohl die Über­span­nung des Grund­stücks als auch die Ein­tra­gung einer ent­spre­chen­den beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit not­falls auch zwangs­wei­se durch (Teil-)Enteignung gegen­über dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hät­te durch­set­zen kön­nen. Zwar ist es nach der Recht­spre­chung des BFH für die Anwend­bar­keit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG uner­heb­lich, ob der Gebrauchs-/Nut­zungs­über­las­sung ein frei­wil­lig begrün­de­tes Rechts­ver­hält­nis oder aber z.B. ein Besitz­ein­wei­sungs­be­schluss einer Behör­de zugrun­de liegt 9. Das emp­fan­ge­ne Ent­gelt muss sich aber nach sei­nem wirt­schaft­li­chen Gehalt als Gegen­leis­tung für die Nut­zung eines Grund­stücks des Pri­vat­ver­mö­gens dar­stel­len 10.

Bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung stellt die dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gezahl­te Ent­schä­di­gung jedoch einen Aus­gleich für die ding­li­che Eigen­tums­be­schrän­kung und die hier­mit ein­her­ge­hen­de Wert­min­de­rung des Grund­stücks dar. Dies belegt bereits die Art und Wei­se der Berech­nung der Ent­schä­di­gung, die in Anleh­nung an die all­ge­mei­nen zivil­recht­li­chen Grund­sät­ze für die Ermitt­lung von Ent­eig­nungs­ent­schä­di­gun­gen mit 10 % des Ver­kehrs­werts für 1.050 qm Bau-/Ge­wer­be­land ermit­telt wor­den ist 11. Im Vor­der­grund der Ent­schä­di­gungs­zah­lung steht dem­nach nicht die Ver­gü­tung der Nut­zungs­mög­lich­keit am Grund­stück, son­dern viel­mehr die ding­li­che Belas­tung des Grund­stücks mit der Dienst­bar­keit. Für die Steu­er­bar­keit einer Ent­schä­di­gungs­zah­lung kann es inso­weit kei­nen Unter­schied machen, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger tat­säch­lich zwangs­wei­se (teil-)enteignet wird oder ob der Steu­er­pflich­ti­ge zur Abwen­dung sei­ner Ent­eig­nung auf der Grund­la­ge einer ein­ver­nehm­li­chen Rege­lung eine beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit bestellt. Steht ‑wie hier- nicht die (zeit­lich begrenz­te) Nut­zungs­über­las­sung des Grund­stücks oder Tei­le hier­von im Vor­der­grund, son­dern viel­mehr die end­gül­ti­ge Auf­ga­be eines eigen­stän­dig zu beur­tei­len­den Ver­mö­gens­werts 12, so ist der Vor­gang dem­nach wie eine (nicht steu­er­ba­re) Ver­mö­gensum­schich­tung zu behan­deln.

Die dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gezahl­te Ent­schä­di­gung gehört auch nicht zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. die­ser Vor­schrift ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst. Nicht erfasst sind Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge oder ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge im pri­va­ten Bereich. Wird das Ent­gelt ‑wie hier- dafür erbracht, dass ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand in sei­ner Sub­stanz end­gül­tig auf­ge­ge­ben wird, so gehört es nicht zu den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 3 EStG 13. Eine Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt zudem nicht dar­in, dass der Steu­er­pflich­ti­ge allei­ne zur Ver­mei­dung einer sonst recht­lich zuläs­si­gen förm­li­chen Ent­eig­nung dar­an mit­wirkt, durch ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ledig­lich eine dem Ergeb­nis eines mög­li­chen Ent­eig­nungs­ver­fah­rens ent­spre­chen­de Beschrän­kung sei­nes Eigen­tums (gegen Ent­schä­di­gung) hin­zu­neh­men bzw. vor­weg­zu­neh­men 14. So ver­hält es sich im Streit­fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Juli 2018 – IX R 31/​16

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.09.2016 – 10 K 2412/​13 E[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 25/​13, BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, Rz 14, zur unwie­der­bring­li­chen Über­tra­gung einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – X R 64/​92, BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.06.1963 – VI 216/​61 U, BFHE 77, 169, BSt­Bl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil vom 19.04.1994 – IX R 19/​90, BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, unter 1., m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.1977 – VIII R 7/​74, BFHE 123, 176, BSt­Bl II 1977, 796, unter 1., m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N., zur unwie­der­bring­li­chen Über­tra­gung einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, zur unwie­der­bring­li­chen Über­tra­gung einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit[]
  8. BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/​79, BFHE 137, 255, BSt­Bl II 1983, 203[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 77, 169, BSt­Bl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil in BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, unter 1., m.w.N.[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N.[]
  11. vgl. hier­zu z.B. Aust/​Jacobs/​Pasternak, Die Ent­eig­nungs­ent­schä­di­gung, 6. Aufl., S. 84 ff.[]
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2000 – IX R 96/​97, BFHE 194, 178, BSt­Bl II 2001, 391, zu § 22 Nr. 3 EStG[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 46/​15, BFH/​NV 2017, 1030, Rz 15, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 2.c, m.w.N.[]