Erbaus­ein­an­der­set­zung bei zivil­recht­li­cher Nach­lass­spal­tung – und die Anschaf­fungs­kos­ten

Set­zen sich die Mit­er­ben im Fall der zivil­recht­li­chen Nach­lass­spal­tung unter Ein­be­zie­hung aller per­so­nen­glei­chen Erben­ge­mein­schaf­ten in einem ein­heit­li­chen Vor­gang in der Wei­se aus­ein­an­der, dass sie sämt­li­che Nach­lass­ge­gen­stän­de gleich­zei­tig voll­stän­dig unter sich ver­tei­len, ist auch für die ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung, ob ins­ge­samt eine neu­tra­le Real­tei­lung oder ob teil­wei­se Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge anzu­neh­men sind, auf die­sen ein­heit­li­chen Vor­gang und auf den gesam­ten Nach­lass abzu­stel­len.

Erbaus­ein­an­der­set­zung bei zivil­recht­li­cher Nach­lass­spal­tung – und die Anschaf­fungs­kos­ten

Für die ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung der Aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen den Mit­er­ben im Streit­fall kommt es in einem sol­chen Fall daher nicht auf die Fra­ge einer zivil­recht­li­chen Nach­lass­spal­tung an. Viel­mehr ist zu prü­fen, in wel­cher Wei­se die Mit­er­ben die Erben­ge­mein­schaf­ten ins­ge­samt aus­ein­an­der­ge­setzt haben.

Nach § 7 Abs. 4 EStG bemisst sich die AfA nach den Anschaf­fungs­kos­ten. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten einer Immo­bi­lie zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten 1.

Bei der Aus­ein­an­der­set­zung einer Erben­ge­mein­schaft kön­nen Auf­wen­dun­gen eines Mit­er­ben Anschaf­fungs­kos­ten sein, z.B. wenn er die Erb­an­tei­le ande­rer Mit­er­ben erwirbt. Ver­tei­len die Mit­er­ben dage­gen das Gemein­schafts­ver­mö­gen unter sich, um die Gemein­schaft zu been­den, liegt in der Erfül­lung des erbrecht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruchs kein Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft. Bei einer der­ar­ti­gen Real­tei­lung des Nach­las­ses ist der über­neh­men­de Mit­er­be ent­spre­chend § 11d Abs. 1 Satz 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung auf die Fort­füh­rung der von der Erben­ge­mein­schaft anzu­set­zen­den Anschaf­fungs­kos­ten oder Her­stel­lungs­kos­ten ver­wie­sen. Wie sich das dem Mit­er­ben ent­spre­chend sei­ner Erb­quo­te zuge­teil­te Nach­lass­ver­mö­gen zusam­men­setzt, hat kei­ne Bedeu­tung. Die wert­mä­ßi­ge Anglei­chung kann auch dadurch bewirkt wer­den, dass der Mit­er­be Ver­bind­lich­kei­ten der Erben­ge­mein­schaft über­nimmt. Auch soweit dabei sein rech­ne­ri­scher Anteil an den Ver­bind­lich­kei­ten über­schrit­ten wird, führt dies noch nicht zu Anschaf­fungs­kos­ten. Über­steigt aber der Wert des Erlang­ten den Wert sei­nes Erb­an­teils und muss der begüns­tig­te Erbe des­halb an einen oder meh­re­re Mit­er­ben Aus­gleichs­zah­lun­gen leis­ten, bil­den sie für ihn Anschaf­fungs­kos­ten 2.

Die Fest­stel­lung, in wel­cher Wei­se sich die Mit­er­ben zur Been­di­gung der Erben­ge­mein­schaft aus­ein­an­der­ge­setzt haben, ob es sich dabei ins­ge­samt um eine steu­erneu­tra­le Real­tei­lung oder teil­wei­se um Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge han­delt und in Bezug auf wel­che Nach­lass­ge­gen­stän­de dies der Fall ist, obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist zivil­recht­lich eine Nach­lass­spal­tung ein­ge­tre­ten. Danach ist der Klä­ger zusam­men mit sei­ner Mut­ter und sei­nen drei Schwes­tern Erbe nach sei­nem im Mai 1990 ver­stor­be­nen Vater, der sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land hat­te. Zum Nach­lass gehör­ten u.a. drei in den "alten" Bun­des­län­dern gele­ge­ne Grund­stü­cke sowie das mit einem Mehr­fa­mi­li­en­haus bebau­te und im Zeit­punkt des Erb­falls auf dem Gebiet der ehe­ma­li­gen DDR gele­ge­ne Grund­stück W. Zivil­recht­lich rich­tet sich die Erb­fol­ge dem­nach grund­sätz­lich nach den Vor­schrif­ten des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches. Für die erbrecht­li­chen Ver­hält­nis­se des in der ehe­ma­li­gen DDR gele­ge­nen Grund­stücks W ist hin­ge­gen noch das Zivil­ge­setz­buch der DDR (ZGB-DDR) maß­ge­bend 3. Neben der Erben­ge­mein­schaft, zu wel­cher der in den alten Bun­des­län­dern bele­ge­ne Nach­lass gehör­te, bestand damit eine per­so­nen­glei­che wei­te­re Erben­ge­mein­schaft, die gemäß § 400 Abs. 1 ZGB-DDR das Gesamt­ei­gen­tum an dem Grund­stück W in der ehe­ma­li­gen DDR inne­hat­te 4.

Aller­dings ist die Nach­lass­spal­tung nicht ohne Wei­te­res auch der ertrag­steu­er­li­chen Beur­tei­lung der Erbaus­ein­an­der­set­zung zugrun­de zu legen. Eine so weit­ge­hen­de Bin­dung an das Zivil­recht besteht nicht. Den Mit­er­ben steht es viel­mehr frei, ob sie die Nach­lass­spal­tung bei der Aus­ein­an­der­set­zung ihrer Gemein­schaf­ten beach­ten. Sie kön­nen der zivil­recht­li­chen Nach­lass­spal­tung fol­gen und jede Erben­ge­mein­schaft getrennt aus­ein­an­der­set­zen. Dann kommt es für die ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung auf die jewei­li­ge Aus­ein­an­der­set­zung an. Die Mit­er­ben kön­nen sich aber auch unter Ein­be­zie­hung bei­der bzw. aller Erben­ge­mein­schaf­ten in einem ein­heit­li­chen Vor­gang in der Wei­se aus­ein­an­der­set­zen, dass sie sämt­li­che Nach­lass­ge­gen­stän­de gleich­zei­tig voll­stän­dig unter sich ver­tei­len. Ist dies ‑wie vor­lie­gend- der Fall, so ist aber auch für die ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung, ob ins­ge­samt eine neu­tra­le Real­tei­lung oder ob teil­wei­se Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge anzu­neh­men sind, auf die­sen ein­heit­li­chen Vor­gang und auf den gesam­ten Nach­lass abzu­stel­len. Bei die­ser Gestal­tung erhal­ten die Mit­er­ben mehr Mög­lich­kei­ten, sich unter Ein­be­zie­hung sämt­li­cher Nach­lass­ge­gen­stän­de steu­erneu­tral aus­ein­an­der­zu­set­zen, als wenn sie an die zivil­recht­li­che Nach­lass­spal­tung gebun­den wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2018 – IX R 1/​17

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 36/​16, BFH/​NV 2018, 215, Rz 10[]
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 161, 332, BSt­Bl II 1990, 837[]
  3. vgl. z.B. BGH, Beschlüs­se vom 30.11.1994 – IV ZR 49/​94, Fam­RZ 1995, 481, m.w.N.; vom 04.10.1995 – IV ZB 5/​95, BGHZ 131, 22, unter III. 1., und BayO­bLG, Beschluss vom 05.07.2002 – 1Z BR 45/​01, NJW 2003, 216[]
  4. vgl. hier­zu BGH, Beschluss vom 24.01.2001 – IV ZB 24/​00, BGHZ 146, 310, unter B.II. 2.; Filtzin­ger in Riß­mann, Die Erben­ge­mein­schaft, 2. Aufl., Teil 3 § 22 Rz 57[]