Erfas­sung der PKW-Nut­zung für Fami­li­en­heim­fahr­ten von Selb­stän­di­gen

Die Vor­schrif­ten zur Erfas­sung der PKW-Nut­zung für Fami­li­en­heim­fahr­ten von Selb­stän­di­gen sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es nicht, ent­ge­gen dem Wort­laut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG den Vor­teil aus der Nut­zung eines betrieb­li­chen PKW für Fami­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung eines selb­stän­dig Täti­gen außer Ansatz zu las­sen.

Erfas­sung der PKW-Nut­zung für Fami­li­en­heim­fahr­ten von Selb­stän­di­gen

Auf­wen­dun­gen für ein Kfz des Betriebs­ver­mö­gens sind dem Grun­de nach Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG). Jedoch dür­fen Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer Fami­li­en­heim­fahrt im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ste­hen, den Gewinn nicht min­dern, soweit die Auf­wen­dun­gen die Pau­scha­len des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG über­stei­gen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG). Tech­nisch wird die­se gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung in der Wei­se umge­setzt, dass der posi­ti­ve Unter­schieds­be­trag zwi­schen 0,002 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses des genutz­ten betrieb­li­chen Kfz pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter und der Pau­scha­le für eine wöchent­li­che Fami­li­en­heim­fahrt dem Gewinn wie­der hin­zu­ge­rech­net wird.

Unter Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG kam daher der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Fall zu dem Ergeb­nis, dass der Vor­teil des einen Sozi­us für die Nut­zung der Fahr­zeu­ge der Sozie­tät, einer Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, an der zwei Rechts­an­wäl­te betei­ligt sind, für die 13 Fami­li­en­heim­fahr­ten als Ein­nah­men der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zu erfas­sen ist. Denn der Sozi­us (S) hat jedes Jahr im Rah­men einer bestehen­den dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung 13 Fami­li­en­heim­fahr­ten mit zwei ver­schie­de­nen betrieb­li­chen Kfz der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft durch­ge­führt und kein Fahr­ten­buch geführt.

Gegen die Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG bestehen im Hin­blick auf die Rege­lun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 5 2. Halb­satz EStG sowie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bei den Über­schus­s­ein­künf­ten kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Die Norm ver­stößt nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 1. Er ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen 2.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz begrenzt die­se gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit. Denn bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des muss der Gesetz­ge­ber die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umset­zen 3. Nach dem Grund­satz der Belas­tungs­gleich­heit sind Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit zwar auch gleich hoch zu besteu­ern. Dies gilt aber nur inso­weit, als unter­schied­li­che Rechts­fol­gen nicht durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt sind 4. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen erkennt das BVerfG in stän­di­ger Recht­spre­chung neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken auch Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben wer­den selb­stän­dig Täti­ge, die ein betrieb­li­ches Fahr­zeug für eine Fami­li­en­heim­fahrt nut­zen, zwar im Ver­gleich zu Bezie­hern von Über­schus­s­ein­künf­ten, denen ein Fahr­zeug im Rah­men ihrer Tätig­keit über­las­sen wird, ungleich behan­delt. Jedoch ist dies gerecht­fer­tigt.

Die Rege­lun­gen über die Erfas­sung eines geld­wer­ten Vor­teils für die Nut­zung eines (eige­nen) betrieb­li­chen Fahr­zeugs durch den Unter­neh­mer einer­seits und die Nut­zung eines vom Arbeit­ge­ber über­las­se­nen Fahr­zeugs durch einen Arbeit­neh­mer ande­rer­seits jeweils für Fami­li­en­heim­fahr­ten füh­ren zu unter­schied­li­chen Ergeb­nis­sen.

Über­lässt ein Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer ein Kfz, für wel­ches er sämt­li­che Kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen hat und nutzt der Arbeit­neh­mer die­ses auch für Fami­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung, hat der Arbeit­neh­mer grund­sätz­lich lohn­steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men in Höhe von 0,002 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses des Fahr­zeugs pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG). Aller­dings gilt dies dann nicht, wenn dem Arbeit­neh­mer für die Fami­li­en­heim­fahr­ten ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sät­ze 3 und 4 EStG zuste­hen wür­de (§ 8 Abs. 2 Satz 5 2. Halb­satz EStG). Dies bedeu­tet, dass in Fäl­len der Fahr­zeug­über­las­sung an Arbeit­neh­mer für die abzugs­be­rech­tig­te wöchent­li­che Fami­li­en­heim­fahrt zwar ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG), aller­dings auch kein geld­wer­ter Vor­teil für die Fahr­zeug­über­las­sung zum Ansatz kommt. Dies gilt im Hin­blick auf die bezweck­te Ver­ein­fa­chung 6 auch dann, wenn der Nut­zungs­vor­teil rech­ne­risch höher als der kor­re­spon­die­ren­de Wer­bungs­kos­ten­ab­zug wäre 7. Dies ist stets der Fall, wenn der Brut­to­lis­ten­preis des für eine Fami­li­en­heim­fahrt genutz­ten Fahr­zeugs höher als 15.000 EUR (Streit­jahr 2004) bzw.20.000 EUR (Streit­jah­re 2001 bis 2003) ist.

Indes stellt sich die Situa­ti­on beim selb­stän­di­gen Unter­neh­mer, der ein betrieb­li­ches Fahr­zeug für sei­ne wöchent­li­chen Fami­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung nutzt, im Ergeb­nis anders dar. Denn in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gibt es kei­ne Aus­nah­me von der Hin­zu­rech­nung des Zuschlags für die eine begüns­tig­te Fami­li­en­heim­fahrt pro Woche. Somit muss der Unter­neh­mer stets die posi­ti­ve Dif­fe­renz zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le, die sich bei Über­schrei­ten der o.g. Grenz­wer­te der Brut­to­lis­ten­prei­se ergibt, sei­nem Gewinn hin­zu­rech­nen.

Die unglei­che Erfas­sung eines geld­wer­ten Nut­zungs­vor­teils bei Fami­li­en­heim­fahr­ten ver­stößt jedoch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn die Unter­schei­dung ist sach­lich gerecht­fer­tigt.

Bereits der vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck für das Lohn­steu­er­ver­fah­ren bei der Fahr­zeug­über­las­sung an Arbeit­neh­mer recht­fer­tigt die punk­tu­el­le Schlech­ter­stel­lung der Unter­neh­mer gegen­über Bezie­hern von Über­schus­s­ein­künf­ten. Die Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­tä­tig­keit erlaubt eine Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung 5. Die vom Gesetz­ge­ber gewoll­te Ver­ein­fa­chung des Lohn­steu­er­ver­fah­rens für den Arbeit­ge­ber 8 ist durch die Rege­lung des § 8 Abs. 2 Satz 5 2. Halb­satz EStG erreicht. Denn der Arbeit­ge­ber muss für die Fami­li­en­heim­fahr­ten sei­ner Arbeit­neh­mer, denen er ein Fir­men­fahr­zeug über­las­sen hat, kei­ne geld­wer­ten Vor­tei­le mehr als Arbeits­lohn erfas­sen. Letzt­lich wird damit ein Drit­ter, näm­lich der Arbeit­ge­ber, ent­las­tet. Des­sen Pflicht, die Lohn­steu­er für sei­ne Arbeit­neh­mer ein­zu­be­hal­ten, unter­schei­det ihn zudem grund­le­gend vom Unter­neh­mer, der selbst Fami­li­en­heim­fahr­ten tätigt und damit ledig­lich sei­ne eige­nen Ein­nah­men und Aus­ga­ben erfas­sen muss. Die­ser Unter­schied zwi­schen der Erfül­lung von frem­den und eige­nen Steu­er­ver­pflich­tun­gen recht­fer­tigt die Bes­ser­stel­lung des Arbeit­ge­bers. Die Wir­kung auf den Arbeit­neh­mer ist damit nur ein not­wen­di­ger Reflex der bezweck­ten Ver­ein­fa­chung für den Arbeit­ge­ber.

Auch der feh­len­de Inter­es­sens­ge­gen­satz bei einem Unter­neh­mer, der selbst ent­schei­den kann, wel­ches Fahr­zeug zu wel­chem Preis er dem Betriebs­ver­mö­gen zuord­net und sich letzt­lich selbst die Nut­zung für Fami­li­en­heim­fahr­ten erlaubt, recht­fer­tigt die Schlech­ter­stel­lung der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten. Der Arbeit­neh­mer kann regel­mä­ßig nicht bestim­men, ob ihm ein hoch­prei­si­ges oder ein preis­wer­te­res Fahr­zeug über­las­sen wird. Denn der Arbeit­ge­ber trägt die Kos­ten des Fahr­zeugs und wird regel­mä­ßig unter Beach­tung wirt­schaft­li­cher Gesichts­punk­te ent­schei­den, wel­chem Arbeit­neh­mer er wel­ches Fahr­zeug zur Nut­zung über­las­sen wird. Inso­fern bestehen zwi­schen dem durch­schnitt­li­chen Arbeit­neh­mer und dem Unter­neh­mer in Bezug auf die Ent­schei­dungs­be­fug­nis bei der Aus­wahl des kon­kre­ten Fahr­zeugs hin­rei­chen­de Unter­schie­de. Auch dies recht­fer­tigt eine unter­schied­li­che Behand­lung in Gestalt einer Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung allein bei den Arbeit­neh­mern.

Ein wei­te­rer sach­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund für die Schlech­ter­stel­lung der Selb­stän­di­gen ist in der unter­schied­li­chen sys­te­ma­ti­schen Ermitt­lung des Erwerbs­ein­kom­mens zu sehen.

Die unter­schied­li­che Art der Ein­künf­teer­mitt­lung kann gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen recht­fer­ti­gen 9. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die unter­schied­li­che Ermitt­lungs­wei­se von Fahrt­kos­ten einen unter­schied­lich hohen Abzug bei Betriebs­aus­ga­ben zum einen und Wer­bungs­kos­ten zum ande­ren recht­fer­tigt. Daher hat ein Unter­neh­mer, des­sen tat­säch­li­che Kos­ten pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter unter der Ent­fer­nungs­pau­scha­le des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG lie­gen, kei­nen Anspruch auf den Abzug der (höhe­ren) Ent­fer­nungs­pau­scha­le 10.

Eine Gleich­stel­lung von Unter­neh­mern und Arbeit­neh­mern, die einen PKW ihres Arbeit­ge­bers nut­zen dür­fen, bei der steu­er­li­chen Erfas­sung eines Nut­zungs­vor­teils für Fami­li­en­heim­fahr­ten ist im Hin­blick auf das Gesamt­sys­tem der Rege­lun­gen zur Fami­li­en­heim­fahrt nicht gebo­ten.

Die begehr­te Gleich­be­hand­lung auf der Ein­nah­men­sei­te wür­de jeden­falls vor­aus­set­zen, dass auch die Aus­ga­ben­sei­te ver­gleich­bar ist. Dies ist sys­tem­be­dingt jedoch nicht der Fall. Denn dem Unter­neh­mer sind Kos­ten für den PKW ent­stan­den und die­se hat er als Betriebs­aus­ga­ben voll­stän­dig abge­zo­gen. Beim Arbeit­neh­mer stellt sich die Situa­ti­on indes grund­le­gend anders dar. Er hat selbst kei­ne Kos­ten für den vom Arbeit­ge­ber zur Nut­zung über­las­se­nen PKW getra­gen und kann auch kei­ne Wer­bungs­kos­ten in Gestalt der Ent­fer­nungs­pau­scha­le abzie­hen. Dies ist dem struk­tu­rel­len Umstand geschul­det, dass der Unter­neh­mer allein agiert, also sowohl die Fami­li­en­heim­fahr­ten selbst tätigt, als aber auch mit den Betriebs­aus­ga­ben belas­tet ist, wäh­rend auf Sei­ten des Arbeit­neh­mers stets ein Zwei­ter, näm­lich der Arbeit­ge­ber, betei­ligt ist. Die­se Unter­schie­de im Tat­säch­li­chen recht­fer­ti­gen unter­schied­li­che Rege­lun­gen auf der Aus­ga­ben­sei­te.

Auf­grund der unter­schied­li­chen Rege­lun­gen auf der Aus­ga­ben­sei­te ist es nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber die Ein­nah­men für die Fami­li­en­heim­fahr­ten für Unter­neh­mer und Arbeit­neh­mer eben­falls ver­schie­den erfasst. Für den Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te hat sich der Gesetz­ge­ber für ein ange­ord­ne­tes "Null­sum­men­spiel" in Gestalt eines Kor­re­spon­denz­ver­hält­nis­ses zwi­schen § 8 Abs. 2 und § 9 EStG ent­schie­den 11. Der Arbeit­neh­mer hat kei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug und im Gegen­zug kei­nen Arbeits­lohn in Form eines Nut­zungs­vor­teils. Ein sol­ches "Null­sum­men­spiel" lässt sich beim Unter­neh­mer nur errei­chen, indem der voll­stän­di­ge Kos­ten­ab­zug rück­gän­gig gemacht und zugleich auf die Ein­nah­men aus dem Nut­zungs­vor­teil ver­zich­tet wür­de. Dies wäre für den Unter­neh­mer –unge­ach­tet ver­fas­sungs­recht­li­cher Beden­ken– eine Ver­schlech­te­rung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge. Man­gels Ver­gleich­bar­keit der Ermitt­lungs­sys­te­me gebie­tet es Art. 3 GG jeden­falls nicht, auf die Erfas­sung des Nut­zungs­vor­teils für Fami­li­en­heim­fahr­ten mit betrieb­li­chen PKW zu ver­zich­ten.

Soweit hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, der Ansatz des pau­scha­len Vor­teils tref­fe sie wegen eines älte­ren Fahr­zeugs über­mä­ßig hart, begrün­det dies kei­nen Ver­stoß gegen Art. 3 GG. Der Gesetz­ge­ber darf zur Rege­lung von Mas­sen­er­schei­nun­gen pau­scha­lie­ren und typi­sie­ren. Dabei hat er sich an dem typi­schen durch­schnitt­li­chen Fall zu ori­en­tie­ren. Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass die 1 %-Rege­lung, die auch auf dem Brut­to­lis­ten­preis basiert, zur Ermitt­lung des pri­va­ten Nut­zungs­an­teils ver­fas­sungs­mä­ßig ist 12. Ent­spre­chen­des gilt im Fall der Fami­li­en­heim­fahr­ten und der 0,002 %-Rege­lung. Zwar kann die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, anders als das Finanz­ge­richt meint, durch das Füh­ren eines Fahr­ten­bu­ches nicht grund­sätz­lich den Ansatz eines geld­wer­ten Vor­teils ver­hin­dern, wenn die tat­säch­li­chen Kos­ten pro gefah­re­nem Kilo­me­ter die Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le über­stei­gen. Denn die Hin­zu­rech­nung eines Nut­zungs­vor­teils für die Fami­li­en­heim­fahr­ten ist gera­de nicht aus­ge­schlos­sen, wenn die tat­säch­li­chen Kos­ten pro gefah­re­nem Kilo­me­ter bekannt sind. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Halb­satz EStG ord­net ledig­lich an, dass anstel­le der 0,002 % des Brut­to­lis­ten­prei­ses die tat­säch­li­chen Kos­ten ange­setzt wer­den. Über­stei­gen daher die tat­säch­li­chen Kos­ten die Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, ent­steht eine posi­ti­ve Dif­fe­renz, die als Vor­teil dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist. Jedoch kann die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft durch das Fahr­ten­buch mög­li­che Här­ten auf­grund der Typi­sie­rung ver­mei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Juni 2013 – VIII R 24/​09

  1. BVerfG, Beschluss vom 15.07.1998 – 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1988 – 1 BvR 777/​85, 1 BvR 882/​85, 1 BvR 1239/​85, BVerfGE 79, 1[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224[]
  4. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618[]
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224[][]
  6. vgl. BT-Drs. 13/​1686, S. 8[]
  7. Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 111[]
  8. BT-Drs. 13/​1686, S. 7 f.[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.04.1975 2 BvR 196/​75, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1975, 398[]
  10. BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 55/​01, BFHE 199, 342, BSt­Bl II 2002, 751[]
  11. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 33/​11, BFHE 240, 342[]
  12. BFH, Urteil vom 13.12.2012 – VI R 51/​11, BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385[]