Erhöh­te Abset­zun­gen bei Gebäu­den in Sanie­rungs­ge­bie­ten – und die rechts­wid­ri­ge Beschei­ni­gung der Gemein­de

Hat die zustän­di­ge Gemein­de­be­hör­de eine bin­den­de Ent­schei­dung über die von ihr nach § 7h Abs. 1 EStG zu prü­fen­den Vor­aus­set­zun­gen getrof­fen, hat das Finanz­amt die­se im Besteue­rungs­ver­fah­ren ohne wei­te­re Recht­mä­ßig­keits­prü­fung zugrun­de zu legen, es sei denn, die Beschei­ni­gung wird förm­lich zurück­ge­nom­men, wider­ru­fen oder ist nach § 44 VwVfG nich­tig und des­halb unwirk­sam.

Erhöh­te Abset­zun­gen bei Gebäu­den in Sanie­rungs­ge­bie­ten – und die rechts­wid­ri­ge Beschei­ni­gung der Gemein­de

Bei einem im Inland bele­ge­nen Gebäu­de in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet oder städ­te­bau­li­chen Ent­wick­lungs­be­reich kann der Steu­er­pflich­ti­ge nach Maß­ga­be des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ‑abwei­chend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG- im Jahr der Her­stel­lung und in den fol­gen­den sie­ben Jah­ren jeweils bis zu 9 % der Her­stel­lungs­kos­ten für Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB abset­zen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist ent­spre­chend anzu­wen­den auf Her­stel­lungs­kos­ten für Maß­nah­men, die der Erhal­tung, Erneue­rung und funk­ti­ons­ge­rech­ten Ver­wen­dung eines Gebäu­des i.S. des Sat­zes 1 die­nen, das wegen sei­ner geschicht­li­chen, künst­le­ri­schen oder städ­te­bau­li­chen Bedeu­tung erhal­ten blei­ben soll, und zu deren Durch­füh­rung sich der Eigen­tü­mer neben bestimm­ten Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men gegen­über der Gemein­de ver­pflich­tet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steu­er­pflich­ti­ge kann die erhöh­ten Abset­zun­gen im Jahr des Abschlus­ses der Maß­nah­me und in den fol­gen­den elf Jah­ren auch für Anschaf­fungs­kos­ten in Anspruch neh­men, die auf Maß­nah­men i.S. der Sät­ze 1 und 2 ent­fal­len, soweit die­se nach dem rechts­wirk­sa­men Abschluss eines obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trags oder eines gleich­ste­hen­den Rechts­akts durch­ge­führt wor­den sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).

Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge die erhöh­ten Abset­zun­gen jedoch nur in Anspruch neh­men, wenn er durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Gemein­de­be­hör­de die Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 1 für das Gebäu­de und die Maß­nah­men nach­weist. Die Beschei­ni­gung ist mate­ri­ell-recht­li­che Abzugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung des § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung 1. Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG. Denn man­gels eige­ner Sach­kun­de ist es den Finanz­be­hör­den nicht mög­lich zu über­prü­fen, ob Maß­nah­men i.S. des § 7h Abs. 1 EStG durch­ge­führt wor­den sind. Die Finanz­ver­wal­tung erkennt an, dass die Beschei­ni­gung der Gemein­de­be­hör­de kei­ner Nach­prü­fung unter­liegt 2.

Eine Beschei­ni­gung ist bin­dend, und zwar unab­hän­gig von ihrer Recht­mä­ßig­keit 3. Die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benann­ten Tat­be­stands­merk­ma­le, näm­lich auf die Fest­stel­lung, ob das Gebäu­de in einem Sanie­rungs­ge­biet bele­gen ist, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB bzw. Maß­nah­men i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durch­ge­führt und ob Zuschüs­se aus Sanie­rungs- oder Ent­wick­lungs­för­der­mit­teln gewährt wor­den sind. Allein die Gemein­de prüft, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB durch­ge­führt wur­den, und ent­schei­det ins­be­son­de­re nach Maß­ga­be des Bau­GB, wie die Begrif­fe "Moder­ni­sie­rung" und "Instand­set­zung" zu ver­ste­hen sind 4.

Hat die Beschei­ni­gungs­be­hör­de ‑im Streit­fall die Stadt- eine bin­den­de Ent­schei­dung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen getrof­fen, hat das Finanz­amt die­se im Besteue­rungs­ver­fah­ren ohne wei­te­re Recht­mä­ßig­keits­prü­fung zugrun­de zu legen, es sei denn, sie wäre von der Beschei­ni­gungs­be­hör­de förm­lich zurück­ge­nom­men oder wider­ru­fen wor­den oder nach § 44 VwVfG nich­tig und des­halb unwirk­sam 5. Besteht eine wirk­sa­me Beschei­ni­gung, ent­fal­tet die­se die Bin­dungs­wir­kung eines Grund­la­gen­be­scheids. Ist die Beschei­ni­gung hin­sicht­lich der von der Gemein­de zu prü­fen­den Vor­aus­set­zun­gen inhalt­lich unrich­tig, ändert auch dies ‑unge­ach­tet der etwai­gen Rechts­wid­rig­keit- nichts an der Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids 6.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lag damit eine wirk­sa­me Beschei­ni­gung i.S. des § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Die­se ent­fal­te­te für die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG Bin­dungs­wir­kung für die Finanz­be­hör­den:

Die zustän­di­ge Stadt hat ent­schie­den, dass die Haus­ei­gen­tü­mer an dem Gebäu­de Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB durch­ge­führt haben. Das Finanz­amt muss die­se Ent­schei­dung infol­ge der Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung hin­neh­men, auch wenn es sie für unzu­tref­fend hält. Das VG hat den Rück­nah­me­be­scheid der Stadt vom 21.10.2010 auf­ge­ho­ben.

Die Beschei­ni­gung ist auch nicht gemäß § 44 VwVfG nich­tig. Die­ses Ergeb­nis steht im Ein­klang mit den Ent­schei­dun­gen des VG und des OVG, die von der Wirk­sam­keit des Ver­wal­tungs­akts aus­ge­hen.

Ins­be­son­de­re unter­liegt die Beschei­ni­gung im Streit­fall nicht wegen eines kol­lu­si­ven Zusam­men­wir­kens zwi­schen einem Amts­trä­ger der Stadt und den Haus­ei­gen­tü­mern zum Nach­teil der Finanz­be­hör­den als Ver­stoß gegen die guten Sit­ten der Nich­tig­keits­fol­ge des § 44 Abs. 2 Nr. 6 VwVfG. Es kann dahin­ste­hen, ob die Rechts­fi­gur der Kol­lu­si­on in dem hier maß­geb­li­chen Zusam­men­hang über­haupt Anwen­dung fin­den wür­de. Es lie­gen jeden­falls kei­ne Anhalts­punk­te für ein ein­ver­ständ­li­ches Zusam­men­wir­ken zwi­schen einem Ver­tre­ter der Stadt und den Haus­ei­gen­tü­mern zum finan­zi­el­len Nach­teil der Finanz­be­hör­den vor. Viel­mehr geht das Finanz­ge­richt von der Unwis­sen­heit der Haus­ei­gen­tü­mer über die inhalt­li­che Unrich­tig­keit der Beschei­ni­gung aus.

Anders als das Finanz­ge­richt und das Finanz­amt mei­nen, ist die Beru­fung der Haus­ei­gen­tü­mer auf die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung zudem nicht rechts­miss­bräuch­lich. Viel­mehr ist das Finanz­amt auf­grund der Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung ver­pflich­tet, sei­ner Ent­schei­dung die von der Stadt geprüf­ten Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG zugrun­de zu legen. Die Vor­aus­set­zun­gen für einen Rechts­miss­brauch lie­gen nicht vor. Soweit das Finanz­ge­richt meint, die Bin­dungs­wir­kung der unzu­tref­fen­den Beschei­ni­gung wür­de zur Legi­ti­ma­ti­on einer (ver­such­ten) Steu­er­hin­ter­zie­hung der Haus­ei­gen­tü­mer füh­ren, ist dies schon nicht nach­voll­zieh­bar, da es selbst den dafür erfor­der­li­chen sub­jek­ti­ven Tat­be­stand ver­neint. Nach sei­nen Fest­stel­lun­gen geht das Finanz­ge­richt ‑wie bereits dar­ge­legt- von der Unwis­sen­heit der Haus­ei­gen­tü­mer über die inhalt­li­che Unrich­tig­keit der Beschei­ni­gung aus. Zudem lässt das Finanz­ge­richt die Ent­schei­dungs­grün­de des rechts­kräf­ti­gen ver­wal­tungs­ge­richt­li­chen Urteils außer Acht.

Dabei war für den Bun­des­fi­nanz­hof ‑anders als für das Finanz­amt- auch erkenn­bar, dass mit den in der Beschei­ni­gung genann­ten "Moder­ni­sie­rungs- und Instand­hal­tungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB" offen­sicht­lich sol­che i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG beschei­nigt wer­den. Aus der Bezug­nah­me auf § 177 Bau­GB ergibt sich zwei­fels­frei, dass sie sich nur auf i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG för­de­rungs­fä­hi­ge Maß­nah­men bezieht. Die in der Beschei­ni­gung eben­falls ent­hal­te­ne Aus­sa­ge, dass eine geson­der­te schrift­li­che Ver­ein­ba­rung zu den genann­ten Maß­nah­men nicht vor­liegt, steht dem nicht ent­ge­gen, da eine sol­che Ver­ein­ba­rung ledig­lich Vor­aus­set­zung für Auf­wen­dun­gen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG ist. Ohne­hin ist die Gemein­de­be­hör­de nicht zur Unter­schei­dung zwi­schen Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und sol­chen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG ver­pflich­tet 7.

Anders als die Finanz­ver­wal­tung 8 meint, muss die Beschei­ni­gung kei­ne Anga­ben zur Höhe der begüns­tig­ten Her­stel­lungs­auf­wen­dun­gen ent­hal­ten. Bei Maß­nah­men i.S. des § 7h EStG ist näm­lich ‑anders als bei den nach § 7i EStG geför­der­ten Bau­maß­nah­men an Bau­denk­mä­lern- nicht gesetz­lich vor­ge­schrie­ben, dass sich aus der Beschei­ni­gung selbst auch die Höhe der begüns­tig­ten Her­stel­lungs­kos­ten erge­ben muss 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2018 – IX R 27/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 22.09.2005 – IX R 13/​04, BFHE 215, 158, BSt­Bl II 2007, 373; vom 06.05.2014 – IX R 15/​13, BFHE 246, 61, BSt­Bl II 2015, 581; – IX R 16/​13, BFH/​NV 2014, 1729, und – IX R 17/​13, BFH/​NV 2014, 1731, sowie vom 22.10.2014 – X R 15/​13, BFHE 247, 562, BSt­Bl II 2015, 367, Anschluss an die Recht­spre­chung des IX. Bun­des­fi­nanz­hofs; BFH, Beschluss vom 06.10.2016 – IX B 81/​16, BFHE 254, 514, BSt­Bl II 2017, 196; BFH, Urteil vom 06.12 2016 – IX R 17/​15, BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523[]
  2. vgl. R 7h (4) Satz 2 EStR und H 7h "Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung" des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2017[]
  3. so schon BFH, Urtei­le vom 10.10.2017 – X R 6/​16, BFHE 260, 55, Rz 25; – X R 1/​17, BFH/​NV 2018, 416, Rz 22; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.07.2010 2 K 5606/​08, EFG 2011, 457, rechts­kräf­tig[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523, Rz 16[]
  5. vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 260, 55, Rz 29; in BFH/​NV 2018, 416, Rz 26[]
  6. s. schon FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2011, 457, rechts­kräf­tig[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 215, 158, BSt­Bl II 2007, 373, unter II. 1.b[]
  8. R 7h Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStR[]
  9. BFH, Urtei­le vom 04.05.2004 – XI R 38/​01, BFHE 207, 100, BSt­Bl II 2005, 171, zur Vor­gän­ger­vor­schrift des § 82g ESt­DV; in BFHE 247, 562, BSt­Bl II 2015, 367, Rz 21, m.w.N.[]