Ver­lust­ver­rech­nung bei pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von Ehe­gat­ten

§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG bestimmt, dass Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bis zur Höhe des Gewinns, den der Steu­er­pflich­ti­ge im glei­chen Kalen­der­jahr aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erzielt hat, aus­ge­gli­chen wer­den dür­fen. Zwar han­delt es sich bei Ehe­leu­ten nicht um einen Steu­er­pflich­ti­gen son­dern um zwei ver­schie­de­ne Steu­er­pflich­ti­ge. Die Befug­nis zur Ver­rech­nung von nega­ti­ven Ein­künf­ten eines Ehe­gat­ten mit posi­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren Ehe­gat­ten in ihrem Ent­ste­hungs­jahr ergibt sich jedoch aus § 26b EStG.

Ver­lust­ver­rech­nung bei pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von Ehe­gat­ten

Nach § 26b EStG wer­den bei der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten die Ein­künf­te, die die Ehe­gat­ten erzielt haben, zusam­men­ge­rech­net und den Ehe­gat­ten gemein­sam zuge­rech­net und, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist, die Ehe­gat­ten sodann gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt. § 26b EStG regelt die Zusam­men­ver­an­la­gung in drei Abschnit­ten: Ers­tens die von Ehe­gat­ten erziel­ten Ein­künf­te wer­den unter Beach­tung des Prin­zips der Indi­vi­du­al­be­steue­rung auch bei der Zusam­men­ver­an­la­gung als jeweils indi­vi­du­ell erziel­te Ein­künf­te aner­kannt und als sol­che jeweils für sich ermit­telt. Zwei­tens wer­den die­se so ermit­tel­ten indi­vi­du­el­len Ein­künf­te der jewei­li­gen Ehe­gat­ten zusam­men­ge­rech­net und ihnen gemein­sam zuge­rech­net. Drit­tens wer­den die Ehe­gat­ten – wie es § 26b EStG im letz­ten Halb­satz for­mu­liert – sodann als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt 1.

Die Ver­rech­nung der Gewin­ne des einen Ehe­gat­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten mit den Ver­lus­ten des ande­ren Ehe­gat­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erfolgt auf der zwei­ten Stu­fe der Zusam­men­ver­an­la­gung, die dar­in besteht, dass die Ein­künf­te den Ehe­gat­ten gemein­sam zuge­rech­net wer­den. Die­se gemein­sa­me Zurech­nung beinhal­te­te auch die Ver­rech­nung von Ver­lus­ten des einen Ehe­gat­ten mit Gewin­nen des ande­ren Ehe­gat­ten in ihrem jewei­li­gen Ent­ste­hungs­jahr.

Ver­blei­ben­den Gewin­ne eines Ehe­gat­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten kön­nen mit den für die­sen zum 31.12. des jewei­li­gen Vor­jah­res fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trä­gen aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ver­rech­net wer­den. Die­se Ver­rech­nung folgt unmit­tel­bar aus § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG. Nach die­ser Vor­schrift min­dern die Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nach Maß­ga­be des § 10d EStG die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in dem unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum oder in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nach § 23 Abs. 1 EStG erzielt hat.

Unzu­läs­sig ist es jedoch, die Gewin­ne des einen Ehe­gat­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch antei­lig von den für den ande­ren Ehe­gat­ten fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trä­gen aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten abzu­zie­hen, dies ver­stößt nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln gegen den Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung. Die­ser besagt, dass Ein­künf­te der­je­ni­gen Per­son zuzu­rech­nen sind, die sie erzielt hat. Die­ser Grund­satz wird auch durch die Bestim­mung des § 26b EStG nicht beein­träch­tigt.

Dem­ge­gen­über kann das Finanz­amt sich nicht auf § 62d ESt­DV beru­fen. Zwar bestimmt § 62d Abs. 2 Satz 2 ESt­DV, dass ver­blei­ben­de nega­ti­ve Ein­künf­te aus einem Zeit­raum der Zusam­men­ver­an­la­gung für den Ver­lust­vor­trag in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, in denen eine Zusam­men­ver­an­la­gung nicht statt­fin­det, auf die Ehe­gat­ten nach dem Ver­hält­nis auf­zu­tei­len sind, in dem die auf die ein­zel­nen Ehe­gat­ten ent­fal­len­den Ver­lus­te im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­lust­ent­ste­hung zuein­an­der ste­hen.

Die­se Vor­schrift betrifft aber nur den spe­zi­el­len Fall, dass Ehe­gat­ten von der Zusam­men­ver­an­la­gung zur getrenn­ten Ver­an­la­gung über­ge­hen. Sie beruht auf der Ermäch­ti­gung des § 26a Abs. 3 EStG. Ihr Anwen­dungs­be­reich ist ent­spre­chend die­ser Ermäch­ti­gung eng begrenzt. § 26a Abs. 3 EStG bestimmt, dass die Anwen­dung des § 10d EStG für den Fall des Über­gangs von der getrenn­ten Ver­an­la­gung zur Zusam­men­ver­an­la­gung und von der Zusam­men­ver­an­la­gung zur getrenn­ten Ver­an­la­gung, wenn bei bei­den Ehe­gat­ten nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te vor­lie­gen, durch Rechts­ver­ord­nung der Bun­des­re­gie­rung mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes gere­gelt wird.

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall liegt kein der­ar­ti­ger Wech­sel der Ver­an­la­gungs­art vor. Sowohl in den Streit­jah­ren als auch in den Jah­ren davor und danach wur­den die Klä­ger zusam­men­ver­an­lagt. Für eine Anwen­dung des § 62d Abs. 2 Satz 2 ESt­DV ist des­halb kein Raum.

Auch ent­hält § 62d Abs. 2 Satz 2 ESt­DV kei­nen all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken der­ge­stalt, dass bei durch­ge­hen­der Zusam­men­ver­an­la­gung ver­blei­ben­de nega­ti­ve Ein­künf­te von Ehe­gat­ten für den Ver­lust­vor­trag nach dem Ver­hält­nis auf­zu­tei­len sind, in dem die auf die ein­zel­nen Ehe­gat­ten ent­fal­len­den Ver­lus­te im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­lust­ent­ste­hung zuein­an­der ste­hen. Eine der­ar­tig wei­te Aus­le­gung des Gel­tungs­be­reichs des § 62d ESt­DV ist nicht zuläs­sig. Denn bei ihr wür­den die Gren­zen der durch § 26a Abs. 3 EStG ein­ge­räum­ten Ermäch­ti­gung (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) über­schrit­ten.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 20. April 2012 – 4 K 1027/​09

  1. Schnei­der in Kirchhof/​Söhn, EStG, § 26b EStG Rz. B 2[]