Errichtung eines Erweiterungsbaus – und der gewerbliche Grundstückshandel

Ein bebautes Grundstück, das durch den Steuerpflichtigen langjährig im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, kann Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels werden, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Gebäude hergestellt wird.

Errichtung eines Erweiterungsbaus – und der gewerbliche Grundstückshandel

Umfangreiche Bau- und Erweiterungsmaßnahmen, die der Steuerpflichtige bei bevorstehender Veräußerung an einer langjährig privat vermieteten Immobilie vornimmt, können mithin dazu führen, dass das Grundstück einem gewerblichen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.

Dies entschied jetzt der der Bundesfinanzhof auf die Klage eines Erben, dessen Rechtsvorgänger („Herr X“) seit den 1980er Jahren ein bebautes Grundstück an eine GmbH vermietete, die dort ein Senioren- und Pflegeheim betrieb. Im Jahr 1999 beantragte der verstorbene Vermieter die Genehmigung für die Errichtung eines Erweiterungsbaus, der im Jahr 2004 fertiggestellt wurde. Bereits vorher hatte der Vermieter eine gewerbliche KG gegründet. Mitte des Jahres 2005 brachte er die Immobilie gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme der mit dem Grundstück zusammenhängenden Verbindlichkeiten in die KG ein. Diese setzte das Mietverhältnis mit der GmbH fort. Das Finanzamt ging davon aus, der Vermieter habe das Grundstück nicht aus seinem Privat, sondern aus einem Betriebsvermögen eingebracht und besteuerte daher den hieraus entstandenen Gewinn. Der Vermieter habe aufgrund anderweitiger Grundstücksaktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, zu dem auch das in die KG eingebrachte Grundstück gehört habe.

Das Finanzgericht bestätigte diese Beurteilung. Der Bundesfinanzhof hob die Entscheidung auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück:

Es fehlten ausreichende Feststellungen, ob das eingebrachte Grundstück in Anbetracht dessen langjähriger Nutzung im Rahmen privater Vermögensverwaltung überhaupt taugliches Objekt eines gewerblichen Grundstückshandels gewesen sein konnte. In Fortentwicklung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel könne dies -so der BFH- für privat vermietete Immobilien jedenfalls dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreife, die derart umfassend seien, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen bisherigen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert, sondern ein neues Wirtschaftsgut „Gebäude“ hergestellt werde. Dementsprechend hat das Finanzgericht in einem zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob durch die umfangreichen Baumaßnahmen des  Vermieters entweder ein neues selbständiges Gebäude („Erweiterungsbau“) oder sogar ein einheitliches neues Gebäude geschaffen wurde. Wäre beides nicht feststellbar, hätte er das Grundstück aus seinem Privatvermögen -und damit nicht einkommensteuerbar- in die KG eingebracht.

Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass der Vermieter das Grundstück aus einen Betriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen der KG eingebracht hätte, handelte es sich -so der abschließende Hinweis des BFH- nicht etwa um einen teil, sondern vielmehr um einen vollentgeltlichen Vorgang. Denn als Gegenleistung für die Einbringung übernahm die KG neben der Gewährung von 100 % der Gesellschaftsrechte sämtliche im Zusammenhang mit der Immobilie stehenden Verbindlichkeiten. Die Zusammenfassung dieser beiden Entgeltkomponenten entsprach dem Grundstücksverkehrswert.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf1. Bei der Auslegung der Vorschrift ist das „Bild des Gewerbetreibenden“ heranzuziehen, d.h. in Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die in Frage stehende Tätigkeit -soll sie in den gewerblichen Bereich fallen- dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen typischen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist2. Handelt es sich um ein gewerbliches Unternehmen, unterliegt dieses der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

Bei Grundstücksaktivitäten eines Steuerpflichtigen wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung hin zu einer gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten -z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung- entscheidend in den Vordergrund tritt3.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt nach ständiger BFH-Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze. Sie besagt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall vorliegt, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf -in der Regel fünf Jahre- mehr als drei Objekte veräußert werden. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt4.

Allerdings haben sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger Bebauung und Verkauf nur indizielle Bedeutung. Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, können besondere Umstände auf eine dennoch vorliegende gewerbliche Betätigung schließen lassen. Eines Rückgriffs auf die Drei-Objekt-Grenze bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind5. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft worden ist6. In einem solchen Fall wird der Veräußerer wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig, selbst wenn er den Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben hatte, ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. Die in Veräußerungsabsicht vorgenommenen Aktivitäten markieren den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist7.

Durch die BFH-Rechtsprechung ist seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 hinlänglich geklärt, dass nicht nur die Anschaffung und zeitnahe Veräußerung, sondern gleichfalls die Veräußerung eines vom Steuerpflichtigen erst kurz zuvor bebauten Grundstücks gewerbliche Einkünfte begründen kann.

Zudem hat der BFH mehrfach entschieden, dass auch sonstige -außerhalb der Errichtung von Gebäuden liegende- werterhöhende Aktivitäten des Steuerpflichtigen als gewerblich angesehen werden können. So hat er die Erschließung vormals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke und den anschließenden Verkauf von Bauparzellen als gewerblich eingestuft und dies damit begründet, dass den Grundstücken über deren Parzellierung hinaus infolge der Baureifmachung eine andere Marktgängigkeit verliehen werde8. Ebenso hat der BFH die Teilung eines Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen, deren umfangreiche Sanierung bzw. Modernisierung sowie zeitnahe Veräußerung als gewerblich eingestuft9.

Ferner ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass selbst ein zeitlich bereits weit zurückliegender Grundstückserwerb die Zuordnung zu einem gewerblichen Grundstückshandel nicht ausschließt, wenn ein hierauf befindliches Gebäude abgerissen und durch eine in Veräußerungsabsicht erfolgte Neubebauung ersetzt wird10. Ebenso wenig kann -wie insbesondere die Fälle der Baulanderschließung belegen- generell davon ausgegangen werden, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels mehr sind11.

Aus diesen Rechtsgrundsätzen ist abzuleiten, dass auch ein Grundstück, das -wie im Streitfall- langjährig im Eigentum des Steuerpflichtigen steht und seit längerer Zeit im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, nicht von vornherein ungeeignet ist, Teil eines gewerblichen Grundstückshandels zu sein. Vielmehr kann ein solches Grundstück nach Auffassung des Bundesfinanzhofs Gegenstand gewerblichen Umlaufvermögens werden, wenn der Steuerpflichtige selbst nach langfristiger Vermietung im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Wirtschaftsgut „Gebäude“ nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Wirtschaftsgut „Gebäude“ hergestellt wird. Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Maßnahmen ein selbständiges -neben den Altbau tretendes- neues Gebäude, ein selbständiger Gebäudeteil oder ein einheitliches neues Gebäude unter Einbeziehung der Altbausubstanz entsteht. Im Hinblick auf die in jedem Fall notwendige erforderliche umfassende Substanzvermehrung ist insoweit nicht erforderlich, dass dem Objekt eine andere Marktgängigkeit verliehen wird.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze genügen die Feststellungen der Vorinstanz nicht, um deren Entscheidung, in der Person von Herrn X einen gewerblichen Grundstückshandel zu bejahen, zu tragen.

Zwar hat Herr X das gesamte Grundstück A-Straße am 01.07.2005 durch Einbringung in das Gesamthandsvermögen der nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten X-KG veräußert. Als Gegenleistung hat ihm die Gesellschaft -neben der Übernahme von Verbindlichkeiten- Gesellschaftsrechte gewährt; es handelte sich um ein tauschähnliches und damit entgeltliches Rechtsgeschäft12.

Allerdings fehlt es an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen, inwiefern das Grundstück A-Straße überhaupt tauglicher Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein konnte. Das Finanzgericht hat nicht hinreichend die den Streitfall kennzeichnende Besonderheit berücksichtigt, dass Herr X die Immobilie bereits seit Beginn der 1980er Jahre im Rahmen privater Vermögensverwaltung vermietet hatte, so dass es nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze einer besonderen Rechtfertigung -der Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts- bedarf, um die Grundstücksaktivitäten als gewerblich zu qualifizieren. Die Feststellung des Finanzgericht, durch den Erweiterungsbau seien die Heim- und Pflegeplätze mit einem Herstellungsaufwand von ca. … € verdoppelt worden, genügt für sich genommen nicht, um abschließend entscheiden zu können, ob die im Jahr 2004 beendeten Baumaßnahmen zur Errichtung eines neuen Wirtschaftsguts geführt haben. Dies stellt einen Rechtsfehler dar, der zur Aufhebung der Urteile führt.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof -ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO- auf Folgendes hin.

Für die ausstehende Feststellung, ob durch die erweiternde Bebauung ein neues Wirtschaftsgut hergestellt wurde, dürften sowohl die im Baugenehmigungsverfahren eingereichten Unterlagen als auch insbesondere das bereits aktenkundige -allerdings hinsichtlich der Einzelheiten noch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO festgestellte- Marktwertgutachten des Sachverständigen … heranzuziehen sein.

Sollten hierbei die Feststellungen ergeben, dass durch die Baumaßnahmen kein neues Wirtschaftsgut geschaffen, sondern das bereits bestehende Gebäude lediglich i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erweitert oder über dessen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wurde, schiede ein gewerblicher Grundstückshandel in Anbetracht der langjährigen privaten Vermögensverwaltung der Immobilie von vornherein aus.

Dies wäre der Fall, wenn der von Herrn X errichtete Erweiterungsbau nach bautechnischer Betrachtung mit der Altbausubstanz verschachtelt wäre, d.h. keine eigene statische Standfestigkeit besäße13, und die Neubauteile dem Gesamtgebäude unter Berücksichtigung der Größen- und Wertverhältnisse von Alt- und Neubauteilen nicht das Gepräge gäben14.

Dagegen käme ein gewerblicher Grundstückshandel in Betracht, wenn entweder -wovon das Finanzgericht auszugehen schien- durch die Baumaßnahmen ein neues selbständiges Gebäude („Erweiterungsbau“) errichtet worden wäre. Ob ein Anbau ein gegenüber dem bestehenden Gebäude selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist -von der vorliegend nicht einschlägigen Fallgruppe eines neu geschaffenen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs15 abgesehen- ebenfalls nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen und setzt eine eigene statische Standfestigkeit voraus16. In diesem Fall wären zumindest der Erweiterungsbau und der hierauf entfallende anteilige Grund und Boden taugliche Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels.

Ebenso könnte die Immobilie A-Straße einem gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet werden, wenn dem neu errichteten Erweiterungsbau zwar eine bautechnische Selbständigkeit fehlte, aber durch eine Verschachtelung mit der Altbausubstanz ein einheitliches neues Gebäude entstanden wäre. Voraussetzung hierfür wäre, dass die Neubauteile dem Gesamtgebäude mit Blick auf die Größen- und Wertverhältnisse das Gepräge verliehen16. Für Zwecke des Investitionszulagenrechts hat der BFH in diesen Fällen eine Flächenvergrößerung von gut 150 % ausreichen lassen, um von einem neuen einheitlichen Gebäude auszugehen17. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs spricht nichts dagegen, diese Schwelle sowohl für die Größen- als auch für die Wertverhältnisse ebenso für ertragsteuerliche Zwecke heranzuziehen.

Sollte Herr X durch die Erweiterungsbaumaßnahmen kein neues selbständiges Gebäude, sondern ein neues einheitliches Gebäude hergestellt haben, wäre zu berücksichtigen, dass auch die Altgebäude sowie der hierauf entfallende Grund und Boden taugliche Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels wären. Dies hätte gegebenenfalls -unter Beachtung des Verböserungsverbots- Auswirkungen auf die Höhe eines Einbringungsgewinns sowie die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Streitjahres.

Ergäben die Feststellungen des Finanzgericht, dass das Grundstück A-Straße ganz oder zumindest teilweise tauglicher Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels war, lägen auch die übrigen Merkmale einer gewerblichen Betätigung i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dies folgt bereits daraus, dass die Baulandverkäufe der Y-KG -wie von der Vorinstanz zu Recht angenommen- als Zählobjekte i.S. der Rechtsgrundsätze zur Drei-Objekt-Grenze in die Beurteilung der Aktivitäten des Herrn X einzubeziehen wären.

Ist der Steuerpflichtige an einer auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels tätigen Personengesellschaft beteiligt, sind ihm bei der Beurteilung, ob eigene Grundstücksverkäufe ebenfalls als gewerblich zu qualifizieren sind, im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung die Verkäufe der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen. Hieraus folgt, dass Grundstücksaktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche nicht die -eine Veräußerungsabsicht indizierende- Drei-Objekt-Grenze überschreiten oder nicht die im Steuertatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorausgesetzte Nachhaltigkeit erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfaltet keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter18. Der Gesellschafter darf demzufolge nicht unterschiedlich besteuert werden, je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt würden19. Dies bedeutet letztlich, dass alle Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen sind20.

Nach diesen Maßstäben waren die durch die Y-KG ab dem Jahr 2007 verkauften Grundstücke für die Beurteilung, ob Herr X einen eigenen gewerblichen Grundstückshandel betrieb, zu berücksichtigende Zähl- und Zurechnungsobjekte.

Der Einwand der Kläger, die Einbringung des Grundstücks A-Straße stehe sachlich nicht in Zusammenhang mit der von der Y-KG geführten Baulandvermarktung, verfängt bereits deshalb nicht, da die eine Steuerbarkeit gemäß § 15 EStG begründenden einzelnen Grundstücksaktivitäten nach Art und Durchführung nicht miteinander vergleichbar sein müssen; es genügt, dass sie dem Grundstückshandel zuzuordnen sind21. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt22, so dass das Grundstück A-Straße -hätte Herr X die gewerbliche Baulandvermarktung in eigener Person betrieben- dem Betriebsvermögen des aus sämtlichen Grundstücksaktivitäten bestehenden Gewerbebetriebs zuzuweisen gewesen wäre.

Unerheblich ist ferner, dass Herr X das Grundstück A-Straße zu einem Zeitpunkt in die X-KG eingebracht hatte, zu dem der von der Y-KG eröffnete gewerbliche Grundstücks-handel noch gar keinen Bestand hatte. Die Zurechnung deren Veräußerungen auf Ebene des Herrn X stellt nicht etwa eine unzulässige rückwirkende Einbeziehung früherer Verkäufe, sondern vielmehr eine für Zwecke der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze erforderliche Gesamtschau aller Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt innerhalb eines bestimmten Zeitraums dar. Wenn sich die Kläger für ihre abweichende Auffassung auf die BFH-Entscheidung in BFH/NV 1997, 396 berufen, verkennen sie, dass nach den dortigen Grundsätzen nur solche Verkäufe -rückwirkend- nicht in die Drei-Objekt-Grenze einbezogen werden dürfen, bei denen zum späteren Zeitpunkt der Veräußerung anderer Objekte bereits feststeht, dass sie für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind (keine Berücksichtigung von vorherigen Verkäufen langfristig vermieteten Grundbesitzes). Gerade diese Feststellung steht durch die Vorinstanz aus den oben dargelegten Erwägungen noch aus.

Soweit das Finanzgericht die für die Drei-Objekt-Grenze geltende Fünf-Jahres-Grenze zwischen den einzelnen Veräußerungen nicht i.S. einer starren Begrenzung verstanden und hierbei die hohe Anzahl von Veräußerungen außerhalb dieses Zeitraums (2000 bis 2005) ab dem Jahr 2007 als Indiz für eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Beginns der Errichtung des Erweiterungsbaus gewertet hat, entspricht dies gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen23.

Auf die zwischen den Beteiligten streitig gebliebenen Fragen, ob Herr X den Erweiterungsbau in unbedingter Veräußerungsabsicht errichtet und sich hiermit nachhaltig betätigt sowie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe, käme es somit nicht mehr an. Zudem bestünden keine Zweifel, dass ein unter Einbeziehung der Baulandverkäufe der Y-KG von Herrn X betriebener gewerblicher Grundstückshandel von der Absicht getragen gewesen wäre, Gewinne zu erzielen.

Sollte Herr X einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben, wäre die Ein-bringung des Grundstücks A-Straße in die X-KG nicht -wie die Vorinstanz und auch die Beteiligten meinen- als teilentgeltlicher, sondern vielmehr als vollentgeltlicher Vorgang zu werten.

Die von der X-KG erbrachte Gegenleistung für die Einbringung des Grundstücks bestand zum einen in der Gewährung eines Kommanditanteils im Nominalbetrag von … €, zum anderen -neben einer Darlehensforderung von … € (variables Kapitalkonto)- in der Schuldübernahme in Höhe eines Nominalbetrags von … €. Es handelte sich um ein Mischentgelt, das dadurch gekennzeichnet ist, dass zumindest eine der beiden Entgeltkomponenten -vorliegend der in Gesellschaftsrechten bestehende Teil der Gesamtgegenleistung- durch eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG begünstigt ist. Jedenfalls dann, wenn die Werte der beiden Entgeltkomponenten dem Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entsprechen, handelt es sich um einen vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang24.

Von einem solchen vollentgeltlichen Vorgang ist im Streitfall auszugehen, da der Wert der Herrn X gewährten Gesellschaftsrechte aufgrund dessen 100-prozentiger Beteiligung am Gesellschaftskapital den Teilwert der eingebrachten Immobilie (… €) abzüglich der hierauf lastenden Verbindlichkeiten, deren Übernahme die zweite Entgeltkomponente darstellt, abbilden dürfte. Die Herrn X zugeordneten neuen Gesellschaftsrechte repräsentieren trotz ihres geringeren Nominalbetrags jedenfalls wertmäßig den vollen Differenzbetrag zwischen dem Teilwert des eingebrachten Wirtschafts-guts und dem gewährten sonstigen Entgelt.

Jedenfalls bei einem Mischentgelt, das -wie vorliegend- dem Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entspricht, hat der BFH in Entscheidungen, die zu der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage ergangen sind, die sog. strenge Trennungstheorie angewendet25. Diese Rechtsauffassung wird im Schrifttum weit überwiegend geteilt26. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 angedeutet, dass er diese Grundsätze auch auf die seit dem Jahr 1999 geltende -durch die Regelungen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Ausdruck kommende- Rechtslage übertragbar hält.

Eine Zurückverweisung an das Finanzgericht ist nicht etwa deshalb entbehrlich, weil der Bundesfinanzhof den Klagen schon aus Rechtsgründen stattgeben könnte.

Zwar vertreten die Kläger die Ansicht, das Objekt A-Straße könnte für den Fall, dass Herr X gewerblicher Grundstückshändler gewesen wäre, gemäß § 24 UmwStG gewinnneutral in die X-KG eingebracht worden sein. Dem steht aber entgegen, dass die aufnehmende X-KG die eingebrachten Wirtschaftsgüter unstreitig nicht mit dem Buch, sondern dem Teilwert angesetzt hat. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Das ausschließlich von der aufnehmenden Personengesellschaft auszuübende Bewertungswahlrecht ist insoweit für den Gesellschafter bindend27.

Dem von den Klägern zumindest hilfsweise gestellten Antrag auf Feststellung, dass die Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 UmwStG vorlägen, war bereits aus prozessualen Gründen nicht nachzukommen. Jener Feststellungsantrag wurde erstmals im Revisionsverfahren gestellt und konnte vom Bundesfinanzhof nicht berücksichtigt werden, da die Revision nur darauf gestützt werden kann, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Ob bei der Einbringung des Grundstücks A-Straße die tatbestandlichen Erfordernisse des § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt waren und -darüber hinaus- die Kläger im Hinblick auf das nur von der X-KG ausübbare Bewertungswahlrecht (§ 24 Abs. 2 UmwStG) überhaupt ein Feststellungsinteresse geltend machen können, bedarf daher keiner Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2020 – X R 18 – 19/18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a[]
  2. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.I. und II., m.w.N.; vgl. zuletzt auch BFH, Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, Rz 24[]
  3. u.a. BFH, Urteil vom 27.06.2018 – X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255, Rz 24, m.w.N.[]
  4. u.a. BFH, Urteile in BFH/NV 2018, 1255, Rz 25, sowie vom 05.12.2002 – IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 1.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a cc[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 5.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a cc, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteile vom 08.09.2005 – IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a, sowie vom 08.11.2007 – IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II. 1.a[]
  9. BFH, Urteile vom 10.08.1983 – I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137, unter 1.b; vom 28.10.1993 – IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 2.c, sowie in BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.b[]
  10. BFH, Urteil vom 22.03.1990 – IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637, unter I. 2.b; vgl. insoweit auch den der BFH-Entscheidung vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, zugrunde liegenden Sachverhalt[]
  11. vgl. in diesem Sinne BFH, Urteil vom 17.02.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84, unter 1.b bb[]
  12. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, unter II. 2.b bb; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1558[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 15.02.1990 – V R 7/85, BFH/NV 1991, 61, unter II. 1.[]
  14. BFH, Urteile vom 18.12.1986 – V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, unter B.II., sowie vom 25.01.2007 – III R 49/06, BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 1.[]
  15. u.a. BFH, Urteil vom 04.05.2004 – XI R 43/01, BFH/NV 2004, 1397, unter II. 2.b[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 1.[][]
  17. BFH, Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 2.b[]
  18. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.; hieran anknüpfend BFH, Urteile vom 22.08.2012 – X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 12, sowie vom 28.10.2015 – X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 16[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.03.c[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 18[]
  21. BFH, Urteile vom 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396, unter 2., sowie in BFH/NV 2018, 1255, Rz 28[]
  22. BFH, Urteil vom 15.12.1992 – VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, unter 2.a[]
  23. u.a. BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  24. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 84; Dötsch, HFR 2002, 513[]
  25. tragend im BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I. 3.b cc; ebenso wohl BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II. 2.b[]
  26. vgl. zum Meinungsstand ausführlich BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 86, 88, sowie Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 697[]
  27. vgl. statt vieler Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 24 Rz 127[]