Erhält ein im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses Erwerbsloser vom Schädiger Ersatz für den verletzungsbedingt erlittenen Erwerbsschaden gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf an, ob mit der Zahlung steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen ersetzt werden sollen (sog. Verdienstausfall) oder der Wegfall des Anspruchs auf steuerfreie Sozialleistungen wie das Arbeitslosengeld (§ 3 Nr. 2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das Arbeitslosengeld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG n.F.).
Zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).
Erleidet der Steuerpflichtige infolge einer schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 i.V.m. §§ 842 ff. BGB) eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit, kommt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur im Hinblick auf Zahlungen in Betracht, die zivilrechtlich den Erwerbs- und Fortkommensschaden (§ 842 BGB) ausgleichen sollen. Nur insoweit wird Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen geleistet. Beträge mit denen Ersatz für Arzt- und Heilungskosten oder andere verletzungsbedingte Mehraufwendungen oder Schmerzensgeld geleistet werden soll, fallen von vornherein nicht unter die Vorschrift1.
Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen (hypothetisch) einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart2. Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, sind (auch) nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar. Kommen mehrere Einkunftsarten in Betracht oder kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Entschädigung auch als Ersatz für entgangene nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen gewährt worden sein könnte, ist die Vorschrift nicht anwendbar3.
Erhält ein im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses Erwerbsloser vom Schädiger Ersatz für den verletzungsbedingt erlittenen Erwerbsschaden gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf an, ob mit der Zahlung steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen ersetzt werden sollen (sog. Verdienstausfall) oder der Wegfall des Anspruchs auf steuerfreie Sozialleistungen wie das Arbeitslosengeld (§ 3 Nr. 2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das Arbeitslosengeld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG n.F.).
Einem Erwerbslosen, der Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe bezieht, entsteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein Erwerbsschaden i.S. des § 842 BGB, wenn er infolge einer Körperverletzung dem Arbeitsmarkt nicht mehr zur Verfügung steht und dadurch den Anspruch auf die Arbeitslosenunterstützung verliert. Dem steht nicht entgegen, wenn er aufgrund seiner verletzungsbedingten Arbeitsunfähigkeit einen Anspruch auf Krankengeld aus der Sozialversicherung in gleicher Höhe erwirbt4. Dasselbe gilt für Sozialleistungen, die keinen „Lohnersatzcharakter“ haben, deren Bezug jedoch voraussetzt, dass der Arbeitslose dem Arbeitsmarkt zur Verfügung steht. Ein Erwerbsschaden i.S. des § 842 BGB entsteht deshalb auch demjenigen, der infolge des verletzungsbedingten Wegfalls seiner Erwerbsfähigkeit seinen Anspruch auf Arbeitslosengeld II aus § 19 des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch – Grundsicherung für Arbeitsuchende – verliert5. Leistet der Schädiger Ersatz für den verletzungsbedingten Wegfall solcher Ansprüche, kommt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht. Der Ersatz des Erwerbsschadens ist in diesem Fall ebenso steuerfrei wie die durch ihn ersetzten Leistungen.
Leistet der Schädiger hingegen Ersatz für erlittenen Verdienstausfall, weil er davon ausgeht, dass der Geschädigte bei ungestörtem Verlauf (alsbald) wieder eine Anstellung gefunden hätte, unterfällt die Zahlung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn aufgrund der Umstände des Einzelfalls eine eindeutige Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart in Betracht kommt. Unerheblich ist, dass mangels Vertrags noch keine gesicherte Erwartung auf bestimmte Einnahmen bestand. Nicht nur der Ersatz für „entgangene“, sondern auch für (zukünftig) „entgehende“ Einnahmen wird von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Es kommt für die Besteuerung auch nicht darauf an, wie wahrscheinlich die Erzielung der (weggefallenen) Einnahmen bei objektiver Betrachtung war. Maßgeblich ist, dass der Schädiger sie als hinreichend wahrscheinlich erachtet und deshalb Ersatz für zukünftigen Verdienstausfall geleistet hat. Beruht die Leistung auf einer Vereinbarung, muss im Zweifel durch Auslegung unter Berücksichtigung der Umstände, die zum Zustandekommen der Vereinbarung geführt haben, ermittelt werden, ob der Schädiger den zukünftigen Verdienstausfall oder nur den Schaden ersetzen wollte, der darin besteht, dass der Anspruch auf steuerfreie Sozialleistungen weggefallen ist.
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch Entschädigungen, die nicht vom Schädiger, sondern von dritter Seite, z.B. von einer Versicherung geleistet werden, wenn der leistende Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist6.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war das Finanzgericht Köln in der Vorinstanz davon ausgegangen, dass die Versicherung sowohl für die Vergangenheit (hier: in Höhe von 60.000 €) als auch für die Zukunft (hier: in Höhe von 175.000 €) den Verdienstausfall des Steuerpflichtigen habe ersetzen wollen7. Seine tatsächlichen Feststellungen rechtfertigten diesen Schluss jedoch nicht. Das Urteil konnte deshalb keinen Bestand haben.
Ohne Rechtsfehler ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Entschädigung, wenn sie steuerpflichtig wäre, den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zuzurechnen wäre. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat der Steuerpflichtige bis zu seiner Kündigung im Jahr 2000 in seinem Beruf nur nichtselbständig gearbeitet. Dass dies auch in Zukunft nicht anders gewesen wäre, hat das Finanzgericht zu Recht angenommen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang die rein hypothetische Frage, ob der Steuerpflichtige bei ungestörtem Verlauf möglicherweise seine Erwerbsfähigkeit auch in anderer Weise hätte nutzen können. Wenn der Steuerpflichtige für den Verdienstausfall in seinem (erlernten und früher ausgeübten) Beruf entschädigt worden ist, weil der Schädiger angenommen hat, der Steuerpflichtige hätte in diesem Beruf wieder Arbeit gefunden, kommt es nur noch darauf an, ob der Steuerpflichtige in diesem Beruf auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart hätte erzielen können. Das ist weder vorgetragen noch ersichtlich.
Ohne hinreichende tatsächliche Grundlage hat das Finanzgericht jedoch angenommen, dass der Steuerpflichtige für Verdienstausfall entschädigt worden ist. Dazu genügt es nicht, dass die Versicherung die Leistung in ihrem Schreiben vom 10.08.2009 als „Verdienstausfallschaden“ bezeichnet hat. Maßgeblich ist der Zweck der Leistung. Weder aus der Vergleichs- und Abfindungserklärung, die der Steuerpflichtige am 3.08.2009 unterzeichnet hat, noch aus dem Schreiben der Versicherung vom 10.08.2009 ergibt sich aber, auf welcher Grundlage die Entschädigung errechnet worden ist, welchen Schaden die Versicherung also ersetzen wollte. Keine Grundlage hat die Annahme des Finanzgericht, die konkrete Ermittlung des zu ersetzenden Verdienstausfalls sei auf die Lohnabrechnung eines Berufskollegen gestützt und es sei dabei berücksichtigt worden, dass der Steuerpflichtige in den Jahren 2000 bis 2002 in seinem Beruf fortgebildet worden sei. Zwar hat der Steuerpflichtige diese Umstände durch seinen Anwalt gegenüber der Versicherung vorgebracht und geltend gemacht, es sei der „vollständige und ungekürzte Erwerbsschaden“ zu ersetzen. Das Finanzgericht hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, dass die Versicherung die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Umstände auch tatsächlich berücksichtigt hat. Dabei hat das Finanzgericht auch nicht beachtet, dass die Versicherungsleistung der Höhe nach eher am Grundbedarf orientiert zu sein scheint als an einem Verdienstausfall. Im August 2009 hatte der im Januar 1964 geborene Steuerpflichtigen bis zu seiner Pensionierung noch etwa 20 Erwerbsjahre vor sich. Ohne Berücksichtigung einer eventuellen Abzinsung ergibt sich danach eine Ersatzleistung von weniger als 9.000 EUR pro Jahr.
Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen, ob der Steuerpflichtige für entgangene Verdienste entschädigt worden ist, was die Annahme der Weiterbeschäftigung in seinem erlernten und früher ausgeübten Beruf voraussetzt, oder für den Wegfall des Anspruchs auf Arbeitslosengeld II. Das Finanzgericht wird im 2. Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen treffen und den Sachverhalt neu würdigen. Dabei wird es auch der Frage nachgehen müssen, bis wann der Steuerpflichtige Sozialleistungen bezogen hat und auf welcher rechtlichen Grundlage er gleichwohl in der Lage war, die Vereinbarung mit der Versicherung im eigenen Namen abzuschließen (gesetzlicher Forderungsübergang, Versicherung des Steuerpflichtigen, keine Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu erhalten).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 25/17
- BFH, Urteile vom 21.01.2004 – XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; und vom 11.10.2017 – IX R 11/17, BFHE 259, 529[↩]
- statt aller: Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 24 Rz 3[↩]
- BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252[↩]
- BGH, Urteile vom 20.03.1984 – VI ZR 14/82, BGHZ 90, 334, NJW 1984, 1811; vom 08.04.2008 – VI ZR 49/07, BGHZ 176, 109, NJW 2008, 2185[↩]
- BGH, Urteil vom 25.06.2013 – VI ZR 128/12, BGHZ 197, 316, NJW 2014, 303[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – IX R 33/15, BFHE 254, 568, BStBl II 2017, 158[↩]
- FG Köln, Urteil vom 01.06.2017 – 10 K 3444/15[↩]
