Ersatz eines Erwerbs­scha­dens – Ein­kom­men­steu­er­pflicht und der Weg­fall des Anspruchs auf steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen

Erhält ein im Zeit­punkt des schä­di­gen­den Ereig­nis­ses Erwerbs­lo­ser vom Schä­di­ger Ersatz für den ver­let­zungs­be­dingt erlit­te­nen Erwerbs­scha­den gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwen­dung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar­auf an, ob mit der Zah­lung steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ersetzt wer­den sol­len (sog. Ver­dienst­aus­fall) oder der Weg­fall des Anspruchs auf steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen wie das Arbeits­lo­sen­geld (§ 3 Nr. 2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das Arbeits­lo­sen­geld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG n.F.).

Ersatz eines Erwerbs­scha­dens – Ein­kom­men­steu­er­pflicht und der Weg­fall des Anspruchs auf steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen

Zu den Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 EStG gehö­ren auch Ent­schä­di­gun­gen, die gewährt wor­den sind als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Erlei­det der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge einer schuld­haf­ten Kör­per­ver­let­zung (§ 823 Abs. 1 i.V.m. §§ 842 ff. BGB) eine Min­de­rung sei­ner Erwerbs­fä­hig­keit, kommt eine Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur im Hin­blick auf Zah­lun­gen in Betracht, die zivil­recht­lich den Erwerbs- und Fort­kom­mens­scha­den (§ 842 BGB) aus­glei­chen sol­len. Nur inso­weit wird Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men geleis­tet. Beträ­ge mit denen Ersatz für Arzt- und Hei­lungs­kos­ten oder ande­re ver­let­zungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen oder Schmer­zens­geld geleis­tet wer­den soll, fal­len von vorn­her­ein nicht unter die Vor­schrift1.

Bei den Ein­nah­men, deren Aus­fall ersetzt wer­den soll, muss es sich um steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men han­deln; sie müs­sen (hypo­the­tisch) einer bestimm­ten Ein­kunfts­art (§ 2 Abs. 2 EStG) unter­fal­len. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft kei­ne eige­ne Ein­kunfts­art2. Leis­tun­gen, die nicht steu­er­ba­re oder steu­er­freie Ein­nah­men erset­zen sol­len, sind (auch) nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steu­er­bar. Kom­men meh­re­re Ein­kunfts­ar­ten in Betracht oder kann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Ent­schä­di­gung auch als Ersatz für ent­gan­ge­ne nicht steu­er­ba­re oder steu­er­freie Ein­nah­men gewährt wor­den sein könn­te, ist die Vor­schrift nicht anwend­bar3.

Erhält ein im Zeit­punkt des schä­di­gen­den Ereig­nis­ses Erwerbs­lo­ser vom Schä­di­ger Ersatz für den ver­let­zungs­be­dingt erlit­te­nen Erwerbs­scha­den gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwen­dung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar­auf an, ob mit der Zah­lung steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ersetzt wer­den sol­len (sog. Ver­dienst­aus­fall) oder der Weg­fall des Anspruchs auf steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen wie das Arbeits­lo­sen­geld (§ 3 Nr. 2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das Arbeits­lo­sen­geld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG n.F.).

Einem Erwerbs­lo­sen, der Arbeits­lo­sen­geld oder Arbeits­lo­sen­hil­fe bezieht, ent­steht nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ein Erwerbs­scha­den i.S. des § 842 BGB, wenn er infol­ge einer Kör­per­ver­let­zung dem Arbeits­markt nicht mehr zur Ver­fü­gung steht und dadurch den Anspruch auf die Arbeits­lo­sen­un­ter­stüt­zung ver­liert. Dem steht nicht ent­ge­gen, wenn er auf­grund sei­ner ver­let­zungs­be­ding­ten Arbeits­un­fä­hig­keit einen Anspruch auf Kran­ken­geld aus der Sozi­al­ver­si­che­rung in glei­cher Höhe erwirbt4. Das­sel­be gilt für Sozi­al­leis­tun­gen, die kei­nen "Lohn­er­satz­cha­rak­ter" haben, deren Bezug jedoch vor­aus­setzt, dass der Arbeits­lo­se dem Arbeits­markt zur Ver­fü­gung steht. Ein Erwerbs­scha­den i.S. des § 842 BGB ent­steht des­halb auch dem­je­ni­gen, der infol­ge des ver­let­zungs­be­ding­ten Weg­falls sei­ner Erwerbs­fä­hig­keit sei­nen Anspruch auf Arbeits­lo­sen­geld II aus § 19 des Sozi­al­ge­setz­buchs Zwei­tes Buch – Grund­si­che­rung für Arbeit­su­chen­de – ver­liert5. Leis­tet der Schä­di­ger Ersatz für den ver­let­zungs­be­ding­ten Weg­fall sol­cher Ansprü­che, kommt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht. Der Ersatz des Erwerbs­scha­dens ist in die­sem Fall eben­so steu­er­frei wie die durch ihn ersetz­ten Leis­tun­gen.

Leis­tet der Schä­di­ger hin­ge­gen Ersatz für erlit­te­nen Ver­dienst­aus­fall, weil er davon aus­geht, dass der Geschä­dig­te bei unge­stör­tem Ver­lauf (als­bald) wie­der eine Anstel­lung gefun­den hät­te, unter­fällt die Zah­lung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn auf­grund der Umstän­de des Ein­zel­falls eine ein­deu­ti­ge Zuord­nung zu einer bestimm­ten Ein­kunfts­art in Betracht kommt. Uner­heb­lich ist, dass man­gels Ver­trags noch kei­ne gesi­cher­te Erwar­tung auf bestimm­te Ein­nah­men bestand. Nicht nur der Ersatz für "ent­gan­ge­ne", son­dern auch für (zukünf­tig) "ent­ge­hen­de" Ein­nah­men wird von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Es kommt für die Besteue­rung auch nicht dar­auf an, wie wahr­schein­lich die Erzie­lung der (weg­ge­fal­le­nen) Ein­nah­men bei objek­ti­ver Betrach­tung war. Maß­geb­lich ist, dass der Schä­di­ger sie als hin­rei­chend wahr­schein­lich erach­tet und des­halb Ersatz für zukünf­ti­gen Ver­dienst­aus­fall geleis­tet hat. Beruht die Leis­tung auf einer Ver­ein­ba­rung, muss im Zwei­fel durch Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de, die zum Zustan­de­kom­men der Ver­ein­ba­rung geführt haben, ermit­telt wer­den, ob der Schä­di­ger den zukünf­ti­gen Ver­dienst­aus­fall oder nur den Scha­den erset­zen woll­te, der dar­in besteht, dass der Anspruch auf steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen weg­ge­fal­len ist.

§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch Ent­schä­di­gun­gen, die nicht vom Schä­di­ger, son­dern von drit­ter Sei­te, z.B. von einer Ver­si­che­rung geleis­tet wer­den, wenn der leis­ten­de Drit­te dem Geschä­dig­ten gegen­über zur Leis­tung ver­pflich­tet ist6.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war das Finanz­ge­richt Köln in der Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­si­che­rung sowohl für die Ver­gan­gen­heit (hier: in Höhe von 60.000 €) als auch für die Zukunft (hier: in Höhe von 175.000 €) den Ver­dienst­aus­fall des Steu­er­pflich­ti­gen habe erset­zen wol­len7. Sei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen recht­fer­tig­ten die­sen Schluss jedoch nicht. Das Urteil konn­te des­halb kei­nen Bestand haben.

Ohne Rechts­feh­ler ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die Ent­schä­di­gung, wenn sie steu­er­pflich­tig wäre, den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) zuzu­rech­nen wäre. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat der Steu­er­pflich­ti­ge bis zu sei­ner Kün­di­gung im Jahr 2000 in sei­nem Beruf nur nicht­selb­stän­dig gear­bei­tet. Dass dies auch in Zukunft nicht anders gewe­sen wäre, hat das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang die rein hypo­the­ti­sche Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge bei unge­stör­tem Ver­lauf mög­li­cher­wei­se sei­ne Erwerbs­fä­hig­keit auch in ande­rer Wei­se hät­te nut­zen kön­nen. Wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den Ver­dienst­aus­fall in sei­nem (erlern­ten und frü­her aus­ge­üb­ten) Beruf ent­schä­digt wor­den ist, weil der Schä­di­ger ange­nom­men hat, der Steu­er­pflich­ti­ge hät­te in die­sem Beruf wie­der Arbeit gefun­den, kommt es nur noch dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Beruf auch Ein­künf­te einer ande­ren Ein­kunfts­art hät­te erzie­len kön­nen. Das ist weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich.

Ohne hin­rei­chen­de tat­säch­li­che Grund­la­ge hat das Finanz­ge­richt jedoch ange­nom­men, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für Ver­dienst­aus­fall ent­schä­digt wor­den ist. Dazu genügt es nicht, dass die Ver­si­che­rung die Leis­tung in ihrem Schrei­ben vom 10.08.2009 als "Ver­dienst­aus­fall­scha­den" bezeich­net hat. Maß­geb­lich ist der Zweck der Leis­tung. Weder aus der Ver­gleichs- und Abfin­dungs­er­klä­rung, die der Steu­er­pflich­ti­ge am 3.08.2009 unter­zeich­net hat, noch aus dem Schrei­ben der Ver­si­che­rung vom 10.08.2009 ergibt sich aber, auf wel­cher Grund­la­ge die Ent­schä­di­gung errech­net wor­den ist, wel­chen Scha­den die Ver­si­che­rung also erset­zen woll­te. Kei­ne Grund­la­ge hat die Annah­me des Finanz­ge­richt, die kon­kre­te Ermitt­lung des zu erset­zen­den Ver­dienst­aus­falls sei auf die Lohn­ab­rech­nung eines Berufs­kol­le­gen gestützt und es sei dabei berück­sich­tigt wor­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in den Jah­ren 2000 bis 2002 in sei­nem Beruf fort­ge­bil­det wor­den sei. Zwar hat der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Umstän­de durch sei­nen Anwalt gegen­über der Ver­si­che­rung vor­ge­bracht und gel­tend gemacht, es sei der "voll­stän­di­ge und unge­kürz­te Erwerbs­scha­den" zu erset­zen. Das Finanz­ge­richt hat jedoch kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, dass die Ver­si­che­rung die vom Steu­er­pflich­ti­gen gel­tend gemach­ten Umstän­de auch tat­säch­lich berück­sich­tigt hat. Dabei hat das Finanz­ge­richt auch nicht beach­tet, dass die Ver­si­che­rungs­leis­tung der Höhe nach eher am Grund­be­darf ori­en­tiert zu sein scheint als an einem Ver­dienst­aus­fall. Im August 2009 hat­te der im Janu­ar 1964 gebo­re­ne Steu­er­pflich­ti­gen bis zu sei­ner Pen­sio­nie­rung noch etwa 20 Erwerbs­jah­re vor sich. Ohne Berück­sich­ti­gung einer even­tu­el­len Abzin­sung ergibt sich danach eine Ersatz­leis­tung von weni­ger als 9.000 EUR pro Jahr.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht erken­nen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge für ent­gan­ge­ne Ver­diens­te ent­schä­digt wor­den ist, was die Annah­me der Wei­ter­be­schäf­ti­gung in sei­nem erlern­ten und frü­her aus­ge­üb­ten Beruf vor­aus­setzt, oder für den Weg­fall des Anspruchs auf Arbeits­lo­sen­geld II. Das Finanz­ge­richt wird im 2. Rechts­gang die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen tref­fen und den Sach­ver­halt neu wür­di­gen. Dabei wird es auch der Fra­ge nach­ge­hen müs­sen, bis wann der Steu­er­pflich­ti­ge Sozi­al­leis­tun­gen bezo­gen hat und auf wel­cher recht­li­chen Grund­la­ge er gleich­wohl in der Lage war, die Ver­ein­ba­rung mit der Ver­si­che­rung im eige­nen Namen abzu­schlie­ßen (gesetz­li­cher For­de­rungs­über­gang, Ver­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, kei­ne Leis­tun­gen aus der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung zu erhal­ten).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 25/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 21.01.2004 – XI R 40/​02, BFHE 205, 129, BSt­Bl II 2004, 716; und vom 11.10.2017 – IX R 11/​17, BFHE 259, 529 []
  2. statt aller: Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 24 Rz 3 []
  3. BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 306/​81, BFHE 145, 320, BSt­Bl II 1986, 252 []
  4. BGH, Urtei­le vom 20.03.1984 – VI ZR 14/​82, BGHZ 90, 334, NJW 1984, 1811; vom 08.04.2008 – VI ZR 49/​07, BGHZ 176, 109, NJW 2008, 2185 []
  5. BGH, Urteil vom 25.06.2013 – VI ZR 128/​12, BGHZ 197, 316, NJW 2014, 303 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – IX R 33/​15, BFHE 254, 568, BSt­Bl II 2017, 158 []
  7. FG Köln, Urteil vom 01.06.2017 – 10 K 3444/​15 []