Erstat­te­te Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab 2010 unbe­schränkt abzieh­ba­ren Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge müs­sen auch dann vor­ran­gig mit den im sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Bei­trä­gen zur Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung ver­rech­net wer­den, wenn die­se im Jahr ihrer Zah­lung nur beschränkt steu­er­lich abzieh­bar waren.

Erstat­te­te Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Erstat­te­te Bei­trä­ge zur Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung sind also mit den in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­jahr gezahl­ten Bei­trä­gen zu ver­rech­nen. Es kommt dabei nicht dar­auf an, ob und in wel­cher Höhe der Steu­er­pflich­ti­ge die erstat­te­ten Bei­trä­ge im Jahr ihrer Zah­lung steu­er­lich abzie­hen konn­te.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall 1 hat­te die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung dem Klä­ger im Jahr 2010 einen Teil sei­ner im Jahr 2009 für sich und sei­ne Fami­li­en­mit­glie­der gezahl­ten Bei­trä­ge für die Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung erstat­tet. Die­se Bei­trä­ge hat­te der Klä­ger im Jahr 2009 ledig­lich in einem nur begrenz­ten Umfang steu­er­lich gel­tend machen kön­nen. Erst seit dem Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung sind ab 2010 die Bei­trä­ge zur Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in vol­ler Höhe als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind erstat­te­te Son­der­aus­ga­ben, zu denen u.a. Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gehö­ren, mit den in die­sem Jahr gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben zu ver­rech­nen. Daher min­der­te das Finanz­amt im Streit­fall die abzieh­ba­ren Son­der­aus­ga­ben des Klä­gers. Hier­mit war der Klä­ger nicht ein­ver­stan­den. Sei­ne Kla­ge vor dem Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt hat­te Erfolg 2, in Par­al­lel­fäl­len gaben ande­re Finanz­ge­rich­te hin­ge­gen der Finanz­ver­wal­tung Recht. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab nun eben­falls der Finanz­ver­wal­tung Recht und wies im Streit­fall auf Revi­si­on des Finanz­am­tes die Kla­ge ab:

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Bei­trags­ver­rech­nung auch dann vor­zu­neh­men, wenn die erstat­te­ten Bei­trä­ge im Jahr ihrer Zah­lung nur beschränkt abzieh­bar waren. An der Ver­rech­nung von erstat­te­ten mit gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben habe sich durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung nichts geän­dert. Für die Gleich­ar­tig­keit der Son­der­aus­ga­ben als Ver­rech­nungs­vor­aus­set­zung sei­en die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Ände­rung der gesetz­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen füh­re auch dann zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis, wenn auf­grund der Neu­re­ge­lung die Son­der­aus­ga­ben nicht mehr beschränkt, son­dern unbe­schränkt abzieh­bar sind.

Die im Jahr 2010 vor­ge­nom­me­ne Ver­rech­nung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zur Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, nach der ab dem Jahr 2010 die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­kos­ten steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sind, soweit sie den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Basis­schutz gewähr­leis­ten. Denn dies gilt nur für die Auf­wen­dun­gen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich wirt­schaft­lich end­gül­tig belas­tet wird. Zwar füh­ren die Bei­trags­zah­lun­gen zu einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung. Die­se ent­fällt aber im Umfang der gleich­ar­ti­gen Bei­trags­rück­erstat­tun­gen.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimm­te im Ein­zel­nen auf­ge­führ­te "Auf­wen­dun­gen" als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Aus der Ver­wen­dung des Begriffs "Auf­wen­dun­gen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Ab-zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 3.

Bei den in der Regel jähr­lich wie­der­keh­ren­den Son­der­aus­ga­ben, wie z.B. den Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen oder der Kir­chen­steu­er, steht häu­fig die end­gül­ti­ge Belas­tung im Zah­lungs­jahr noch nicht fest, weil dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge oder Kir­chen­steu­ern erstat­tet wer­den. In die­sen Fäl­len sind nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis die erstat­te­ten Bei­trä­ge mit den im Jahr der Erstat­tung gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben zu ver­rech­nen, so dass nur der Sal­do zum Abzug als Son­der­aus­ga­ben ver­bleibt 4.

Eine sol­che Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr ist jedoch dann nicht mög­lich, wenn in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht genü­gend ver­re­chen­ba­re gleich­ar­ti­ge Son­der­aus­ga­ben zur Ver­fü­gung ste­hen, sei es, weil gar kei­ne gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben ange­fal­len sind oder weil die erstat­te­ten Son­der­aus­ga­ben höher sind als die gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben 5. Die Ver­rech­nung der erstat­te­ten mit den gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben ist bei einem ent­stan­de­nen Erstat­tungs­über­hang damit im Jahr der Zah­lung gebo­ten, weil ande­ren­falls nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­de Steu­er­vor­tei­le ein­trä­ten 6.

Die Kon­se­quenz die­ser Aus­nah­me ist aber nicht, dass hier­durch der Grund­satz der vor­ran­gi­gen Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr durch­bro­chen wür­de und die gesam­te Erstat­tung im Zah­lungs­jahr mit den dort geleis­te­ten Son­der­aus­ga­ben zu ver­rech­nen wäre. Viel­mehr min­dert der Erstat­tungs­über­hang ‑und nur die­ser- über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Zah­lungs­jahr 7.

Das Vor­brin­gen der Klä­ger, die von ihnen zu viel gezahl­ten Bei­trä­ge sei­en ohne Rechts­grund geleis­tet wor­den, ist ohne Bedeu­tung. Für die hier allein ent­schei­den­de Rechts­fra­ge, ob "Auf­wen­dun­gen" i.S. des § 10 EStG vor­lie­gen, ist der Rechts­grund für die Erstat­tung uner­heb­lich 8. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on, in der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge man­gels bestehen­der Ver­si­che­rungs­pflicht erstat­tet wur­den, bereits ent­schie­den, dass die erstat­te­ten Bei­trä­ge (zunächst) mit den im Jahr der Erstat­tung gezahl­ten Bei­trä­gen zu ver­rech­nen sind 9.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Die not­wen­di­ge wirt­schaft­li­che Belas­tung von als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen min­dert sich wegen einer Erstat­tung erst in dem Jahr, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich dau­er­haft zuge­flos­sen ist. Dabei ist es uner­heb­lich, auf wel­cher Rechts­grund­la­ge die Erstat­tung beruht und/​oder ob sie mate­ri­ell zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die Kran­ken­kas­se davon aus­geht, die Erstat­tung ste­he dem Ver­si­cher­ten auch tat­säch­lich zu 10.

Vor­aus­set­zung für die im Erstat­tungs­jahr vor­zu­neh­men­de Ver­rech­nung ist indes, dass es sich um gleich­ar­ti­ge Son­der­aus­ga­ben han­delt. Die unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der Son­der­aus­ga­ben im Zah­lungs- und Erstat­tungs­jahr sind bei der Beur­tei­lung der Gleich­ar­tig­keit unbe­acht­lich.

Die im Jahr 2011 erstat­te­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge sind mit den von den Klä­gern in den Jah­ren 2005 bis 2010 gezahl­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen gleich­ar­tig, soweit sie auf die Basis­ab­si­che­rung ent­fal­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass sich die Gleich­ar­tig­keit der Son­der­aus­ga­ben nach deren Sinn und Zweck sowie der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und den Aus­wir­kun­gen für den Steu­er­pflich­ti­gen rich­tet. Bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen kommt es dabei auf die Funk­ti­on der Ver­si­che­rung und das abge­si­cher­te Risi­ko an 11.

Dies zugrun­de gelegt, bestehen kei­ne Zwei­fel, dass im Streit­fall die erstat­te­ten mit den gezahl­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ver­rech­net wer­den kön­nen. Sie ent­fal­len auf Ver­trags­leis­tun­gen, die ‑mit Aus­nah­me der auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le- in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des SGB V ver­gleich­bar sind 12.

Das Vor­brin­gen der Klä­ger, den ‑nicht geschul­de­ten- Bei­trä­gen habe kei­ne Gegen­leis­tung in Form von bes­se­ren und erwei­ter­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen gegen­über gestan­den, so dass sie kei­ne (ver­re­chen­ba­ren) Bei­trä­ge, son­dern ledig­lich "bei­trags­ähn­li­che" oder "sons­ti­ge" Zah­lun­gen sei­en, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Der Aspekt, durch die zu Unrecht erho­be­nen und spä­ter erstat­te­ten Bei­trä­ge wer­de der Ver­si­che­rungs­schutz nicht ver­bes­sert, ist in die­sem Zusam­men­hang unbe­acht­lich, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95 ent­schie­den hat. In dem dor­ti­gen Sach­ver­halt ging es um Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer man­gels Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht erstat­tet wor­den waren. Auch die­se Bei­trags­er­stat­tun­gen konn­ten ver­rech­net wer­den, obwohl die zu Unrecht ent­rich­te­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kein Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis begrün­de­ten und nicht dazu berech­tig­ten, Sozi­al­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen in Anspruch zu neh­men 13.

Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Ent­las­tung der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in den Jah­ren 2005 bis 2009 einer­seits und im Streit­jahr 2011 ande­rer­seits führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Bereits in sei­nem Urteil in BFHE 226, 67, BSt­Bl II 2010, 38 hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Prü­fung der Gleich­ar­tig­keit der Son­der­aus­ga­ben die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen unbe­rück­sich­tigt gelas­sen. In sei­nem Beschluss in BFH/​NV 2010, 1250 hat er expli­zit aus­ge­führt, dass die Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr nicht davon abhängt, ob sie auch im Zah­lungs­jahr mög­lich gewe­sen wäre oder wie sich der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Zah­lungs­jahr aus­ge­wirkt habe. Er hat aus­drück­lich die Rechts­an­sicht abge­lehnt, die Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr set­ze umge­kehrt eine steu­er­li­che Aus­wir­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Zah­lungs­jahr vor­aus, da dadurch zu Unrecht die Ver­rech­nungs­mög­lich­keit mit der steu­er­li­chen Aus­wir­kung gleich­ge­setzt wer­de 14.

Die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung kann dem­zu­fol­ge in bestimm­ten Fäl­len dazu füh­ren, dass gezahl­te Son­der­aus­ga­ben sich steu­er­lich nicht aus­wir­ken, obwohl eine tat­säch­li­che und end­gül­ti­ge wirt­schaft­li­che Belas­tung vor­liegt. Ande­rer­seits kann in ande­ren Fäl­len die vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr auch bewir­ken, dass Erstat­tun­gen von Son­der­aus­ga­ben im Ergeb­nis steu­er­lich unbe­acht­lich sind, obwohl die frü­he­re Zah­lung der Son­der­aus­ga­ben zu einer Steu­er­min­de­rung geführt hat. Dar­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof geschlos­sen, dass die Ver­rech­nungs­me­tho­de unter sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­ten zu Guns­ten und zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen belas­tungs­neu­tral sei 15. Die­ser Grund­satz muss eben­falls gel­ten, wenn sich die gesetz­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen ändern.

Dabei macht es kei­nen Unter­schied, wenn die Ände­rung ‑wie im Streit­fall- dar­in besteht, dass Son­der­aus­ga­ben nicht mehr beschränkt, son­dern unbe­schränkt abzieh­bar sind oder eine bis­lang bestehen­de unbe­schränk­te Abzieh­bar­keit beschränkt wird. So kann sich die Berück­sich­ti­gung der erstat­te­ten Son­der­aus­ga­ben im Erstat­tungs- und nicht im Zah­lungs­jahr für den Steu­er­pflich­ti­gen, wie der Streit­fall zeigt, zwar nega­tiv aus­wir­ken, wenn ein Teil der Son­der­aus­ga­ben im Zah­lungs­jahr nicht abzieh­bar war. Ande­rer­seits wäre die Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr bei einem in die­sem Jahr nun­mehr gesetz­lich ein­ge­schränk­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für den Steu­er­pflich­ti­gen posi­tiv.

Die Belas­tungs­neu­tra­li­tät zeigt sich ent­spre­chend auch in den Fäl­len, in denen Son­der­aus­ga­ben nach­zu­zah­len sind und sich die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit zwi­schen­zeit­lich geän­dert hat.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht dar­aus, dass durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung vom 16.07.2009 16 die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen zur Absi­che­rung der Krank­heits­kos­ten neu gere­gelt wur­de und die Bei­trä­ge für die Basis­ab­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab dem Streit­jahr 2010 unbe­grenzt abzieh­bar sind, wäh­rend die Auf­wen­dun­gen für eine zusätz­li­che Krank­heits­ab­si­che­rung nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berück­sich­tigt wer­den kön­nen 17.

Der Gesetz­ge­ber hat erkenn­bar ledig­lich den Umfang der Abzieh­bar­keit der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ‑den Vor­ga­ben des BVerfG in BVerfGE 120, 125 fol­gend- ver­bes­sern, nicht aber die Sys­te­ma­tik der Ver­rech­nung von Son­der­aus­ga­ben ver­än­dern wol­len. Dies zeigt bereits die Geset­zes­be­grün­dung, in der aus­drück­lich aus­ge­führt wird, dass die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Bei­trä­ge für eine exis­tenz­not­wen­di­ge Kran­ken­ver­sor­gung die abzieh­ba­ren Bei­trä­ge min­der­ten, weil inso­weit eine Belas­tung der steu­er­pflich­ti­gen Per­son nicht gege­ben sei 18.

Dem Geset­zes­wort­laut ist eben­falls nicht zu ent­neh­men, dass eine Ver­rech­nung von erstat­te­ten Bei­trä­gen, die im Zah­lungs­jahr nur beschränkt steu­er­lich abzieh­bar waren, mit den nun­mehr unbe­schränkt berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Bei­trä­gen zu Basis­kran­ken- und Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­run­gen aus­nahms­wei­se nicht mög­lich sein soll. Eine dem­entspre­chen­de Rege­lung wäre aber erfor­der­lich gewe­sen.

Der Wil­le des Gesetz­ge­bers, bereits im Jahr 2010 Bei­trags­rück­erstat­tun­gen mit den gezahl­ten Bei­trä­gen zu ver­rech­nen, zeigt sich zudem in dem durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung geschaf­fe­nen Pflicht­ver­an­la­gungs­tat­be­stand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, der bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 gilt. Durch die­se Vor­schrift soll sicher­ge­stellt wer­den, dass Arbeit­neh­mer kei­ne unge­recht­fer­tig­ten Vor­tei­le haben, wenn den im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren pau­schal berück­sich­tig­ten Bei­trä­gen für eine Kran­ken- und gesetz­li­che Pfle­ge­ver­si­che­rung kei­ne Auf­wen­dun­gen in ent­spre­chen­der Höhe gegen­über­ste­hen. Bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung wer­den dann nur die tat­säch­li­chen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge berück­sich­tigt. Einer der Anwen­dungs­fäl­le des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG sind die in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich auf­ge­führ­ten Bei­trags­rück­erstat­tun­gen 19. Hät­te der Gesetz­ge­ber die Erstat­tun­gen der bis 2009 nur begrenzt abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge hier­von aus­neh­men wol­len, hät­te es einer aus­drück­li­chen Geset­zes­re­ge­lung bedurft. Eine sol­che fehlt indes.

Die Gleich­ar­tig­keit der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der Jah­re 2009 und 2010 ist nicht des­we­gen zu ver­nei­nen, weil es der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 abge­lehnt hat, Erstat­tungs­über­hän­ge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzu­set­zen­den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berück­sich­ti­gen­den Bei­trä­gen zu ver­rech­nen, wie dies noch im Gesetz­ent­wurf vor­ge­se­hen war 20.

§ 10 Abs. 4b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011 21 regelt erst­mals gesetz­lich die Behand­lung von Erstat­tungs­über­hän­gen bei Son­der­aus­ga­ben, wobei der Gesetz­ge­ber erkenn­bar von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Ver­rech­nung der Erstat­tun­gen und Zah­lun­gen von gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben im Zah­lungs­ver­an­la­gungs­zeit­raum aus­ge­gan­gen ist 22. Aus den ‑teil­wei­se- neu nor­mier­ten und auch bei den ein­zel­nen Son­der­aus­ga­ben unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen bei Erstat­tungs­über­hän­gen, mit denen der durch sie ver­ur­sach­te Auf­wand ab 2012 "weit­ge­hend" ver­mie­den wer­den soll­te 23, kann indes nicht geschlos­sen wer­den, dass hier­durch die Kri­te­ri­en zur Prü­fung der Gleich­ar­tig­keit von Son­der­aus­ga­ben grund­le­gend geän­dert wer­den soll­ten.

Die im Jahr 2010 vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Ver­rech­nung der er-stat­te­ten mit den geleis­te­ten Bei­trä­gen steht auch nicht im Wider­spruch zu den Aus­sa­gen des BVerfG in sei­nem Beschluss in BVerfGE 120, 125. Danach ist es mit den Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, wenn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug die Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­rung (Voll­ver­si­che­rung) und einer pri­va­ten Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung nicht aus­rei­chend erfasst, die dem Umfang nach erfor­der­lich sind, um dem Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Fami­lie eine sozi­al­hil­fe­glei­che Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung zu gewähr­leis­ten.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt geht in sei­ner Ent­schei­dung nicht aus­drück­lich auf die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis zur mög­li­chen Ver­rech­nung gleich­ar­ti­ger Son­der­aus­ga­ben ein, sie wird von ihm viel­mehr vor­aus­ge­setzt. Die­se Recht­spre­chung beruht ‑wie unter II. 1. dar­ge­stellt- dar­auf, dass Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug die end­gül­ti­ge wirt­schaft­li­che Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen ist. Dies war vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auch bereits vor­her aner­kannt wor­den 24.

Wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt unter die­ser Prä­mis­se in sei­nem Beschluss in BVerfGE 120, 125 die ver­fas­sungs­recht­li­che Vor­ga­be macht, ab dem Jahr 2010 müss­ten die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­kos­ten steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, die den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Basis­schutz gewähr­leis­ten, kön­nen damit nur die Auf­wen­dun­gen gemeint sein, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich wirt­schaft­lich end­gül­tig belas­tet ist. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Belas­tung liegt zunächst zwar in den Bei­trags­zah­lun­gen, sie wird aber um die ver­rech­ne­ten gleich­ar­ti­gen Bei­trags­rück­erstat­tun­gen redu­ziert. Die­se tat­säch­li­che Belas­tung ist ‑ent­spre­chend den Vor­ga­ben des BVerfG- voll­stän­dig steu­er­lich abzieh­bar.

Die im Jahr 2010 gezahl­ten Bei­trä­ge des Klä­gers zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung konn­ten sowohl um die in die­sem Jahr erstat­te­ten Bei­trä­ge für die Jah­re 2008 und 2009 als auch um den antei­li­gen Erstat­tungs­über­hang aus dem Jahr 2011 gekürzt wer­den.

Zunächst wei­sen das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt und das Finanz­amt zu Recht dar­auf hin, dass § 351 Abs. 1 AO der von den Klä­gern begehr­ten Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2010 in Bezug auf die in die­sem Jahr erstat­te­ten Bei­trä­ge für die Jah­re 2008 und 2009 ent­ge­gen­steht. Der streit­ge­gen­ständ­li­che Ände­rungs­be­scheid vom 17.12 2013, in dem die als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um erstat­te­te Bei­trä­ge in Höhe von ins­ge­samt 1.624 EUR (= Erstat­tung für die Jah­re 2008 und 2009 von 1.329 EUR und der auf das Jahr 2010 ent­fal­len­de Erstat­tungs­über­hang von 295 EUR) gekürzt wur­den, änder­te den bereits bestands­kräf­ti­gen Bescheid vom 14.11.2011, durch den die als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­trä­ge bereits um die von der Kran­ken­kas­se für die Jah­re 2008 und 2009 erstat­te­ten Bei­trä­ge in Höhe von 1.329 EUR gemin­dert wor­den waren.

Aber selbst wenn ein bestands­kräf­ti­ger Bescheid nicht vor­ge­le­gen hät­te, wäre die Ver­rech­nung der im Jahr 2010 erstat­te­ten Bei­trä­ge aus den dar­ge­stell­ten Grün­den nicht zu bean­stan­den gewe­sen.

Die wei­te­re Min­de­rung der im Jahr 2010 gezahl­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um den antei­li­gen Erstat­tungs­über­hang ist recht­mä­ßig. Sie ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach in dem Fall, in dem im Jahr der Erstat­tung die erstat­te­ten die gezahl­ten (gleich­ar­ti­gen) Son­der­aus­ga­ben über­stei­gen (sog. Erstat­tungs­über­hang), der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Zah­lungs­jahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen Ein­tritts eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses zu kor­ri­gie­ren ist 25. Hier­an hat sich auch durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung nichts geän­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juli 2016 – X R 6/​14

  1. eben­so BFH, Urtei­le vom 06.07.2016 – X R 22/​14; und vom 03.08.2016 – X R 35/​15[]
  2. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 18.12 2013 – 4 K 139/​13, EFG 2014, 832[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, unter II. 3.a, m.w.N.; s. dazu auch BVerfG, Beschluss vom 18.02.1988 1 BvR 930/​86, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1989, 271, unter 1.b[]
  4. zur Ver­rech­nung von Bei­trags­rück­erstat­tun­gen BFH, Urtei­le vom 20.02.1970 – VI R 11/​68, BFHE 98, 357, BSt­Bl II 1970, 314, und in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, unter 3.c; s. auch Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2015 H 10.1 Abs. 2[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, unter 3.c[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 10/​04, BFHE 207, 28, BSt­Bl II 2004, 1058, unter II. 1.[]
  7. s. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, Rz 19; und vom 19.01.2010 – X B 32/​09, BFH/​NV 2010, 1250, Rz 5[]
  8. s. BFH, Urteil in BFHE 207, 28, BSt­Bl II 2004, 1058, Rz 13[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, Rz 19[]
  10. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 24/​08, BFH/​NV 2009, 568, Rz 14; und vom 23.02.2005 – XI R 68/​03, BFH/​NV 2005, 1304, Rz 13[]
  11. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 32/​07, BFHE 226, 67, BSt­Bl II 2010, 38[]
  12. s. hier­zu auch Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 596[]
  13. vgl. z.B. Reiserer/​Schulte, Betriebs-Bera­ter 1995, 2162, unter II. 4.a; Brink­mei­er, GmbH-StB 1998, 338[]
  14. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1250, Rz 7[]
  15. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1250, Rz 8 ff.[]
  16. BGBl I 2009, 1959[]
  17. im Ergeb­nis eben­so Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 19.11.2013 13 K 3456/​12 E, EFG 2014, 260, unter II. 2.b dd; Schmidt/​Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; a.A. Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 18.12 2013 4 K 139/​13, EFG 2014, 832, Rz 25 ff., Revi­si­on – X R 6/​14; FG Köln, Urteil vom 06.02.2014 10 K 2042/​12, EFG 2014, 906, Rz 18, Revi­si­on – X R 22/​14; wohl auch Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.06.2014 1 K 2873/​13 E, EFG 2014, 1789, Rz 27[]
  18. BT-Drs. 16/​12254, S. 22[]
  19. BT-Drs. 16/​12254, S. 27[]
  20. vgl. BT-Drs. 17/​5125, S. 37[]
  21. BGBl I 2011, 2131[]
  22. vgl. dazu BT-Drs. 17/​5125, S. 37; eben­so Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 33[]
  23. BT-Drs. 17/​5125, S. 37[]
  24. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in HFR 1989, 271, unter 1.b[]
  25. vgl. Ent­schei­dun­gen in BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95; in BFHE 207, 28, BSt­Bl II 2004, 1058; vom 08.09.2004 – XI R 28/​04, BFH/​NV 2005, 321; in BFH/​NV 2005, 1304; in BFH/​NV 2009, 568; vom 21.02.2013 – X B 110/​11, BFH/​NV 2013, 1060[]