Erstat­tungs­zin­sen als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen

Die rück­wir­kend ange­ord­ne­te Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ver­stößt nach Ansicht des Finanz­ge­richts Ham­burg nicht gegen Ver­fas­sungs­recht.

Erstat­tungs­zin­sen als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15. Juni 2010 unter­lie­gen Zin­sen im Sin­ne von § 233a AO, die das Finanz­amt an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (Erstat­tungs­zin­sen), beim Emp­fän­ger nicht der Besteue­rung, soweit sie auf Steu­ern ent­fal­len, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­bar sind 1.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezem­ber 2010 wur­de § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG um den Satz 3 ergänzt, wonach Erstat­tungs­zin­sen im Sin­ne des § 233a AO Erträ­ge im Sin­ne des Sat­zes 1 sind.

Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO stel­len somit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der durch Arti­kel 1 Nr. 16 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa) JStG 2010 vom 08.12.2010 2 geän­der­ten Fas­sung Erträ­ge aus Kapi­tal­for­de­run­gen im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar. Die­se Geset­zes­än­de­rung ist gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG (in der durch Arti­kel 1 Nr. 39 Buch­sta­be a JStG 2010 geän­der­ten Fas­sung) in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist . Sie ist am Tage nach der Ver­kün­dung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010, also am 14.12.2010, in Kraft getre­ten (§ 32 Abs. 1 JStG 2010).

In der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung und auch im Schrift­tum wird die Fra­ge, ob zuge­flos­se­ne Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO als Ein­nah­men bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 zu berück­sich­ti­gen sind, kon­tro­vers dis­ku­tiert. Die zu die­ser Pro­ble­ma­tik beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren 3 sind noch offen. Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof in zwei Beschwer­de­ver­fah­ren ernst­li­che Zwei­fel an der Erfas­sung von Erstat­tungs­zin­sen im Sin­ne von § 233a AO nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes des Jah­res 2010 bejaht 4 ohne eine tie­fe­re inhalt­li­che, dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­te­nen Aus­ein­an­der­set­zung. Gegen die Neu­fas­sung des Geset­zes wer­den sowohl ein­fach-recht­li­che als auch ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken, ins­be­son­de­re wegen eines mög­li­chen Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot, erho­ben 5.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg schließt sich der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter im Urteil vom 16. Dezem­ber 2010 6 an, wonach der Gesetz­ge­ber ledig­lich die alte Geset­zes­la­ge wie­der her­ge­stellt hat, sodass kein Ver­trau­ens­schutz des Klä­gers in eine von der Recht­spre­chung und der ihr fol­gen­den Rechts­pra­xis abwei­chen­den Rechts­la­ge besteht.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg folgt auch der Ansicht des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts 7 sowie des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz 8, wonach der im Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 neu geschaf­fe­nen Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ein Anwen­dungs­vor­rang vor § 12 Nr. 3 EStG ein­ge­räumt wird. Die­ser Vor­rang ergibt sich bereits aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und dem erklär­ten Zweck des § 233a AO 9. Danach soll­ten nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers Erstat­tungs­zin­sen im Sin­ne von § 233a AO bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen erfasst wer­den, um eine Ungleich­be­hand­lung mit dem­je­ni­gen zu ver­mei­den, der sei­ne vor Beginn des Zins­laufs nach § 233a AO erhal­te­ne Ein­kom­men­steu­er­rück­er­stat­tung zins­brin­gend bei sei­ner Bank anlegt. Die­se bereits bei Schaf­fung des § 233a AO zum Aus­druck gekom­me­ne Absicht soll­te nach Erge­hen des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15. Juni 2010 klar­stel­lend gesetz­lich gere­gelt wer­den. Die­ser Zweck ist jedoch nur bei Ein­räu­mung eines Vor­rangs vor § 12 Abs. 3 EStG erreich­bar. Da der Gesetz­ge­ber der Ansicht war, die Steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen sei auch sach­lich zutref­fend 10, kann in der Neu­re­ge­lung nur eine Aus­nah­me­re­ge­lung zu § 12 Nr. 3 EStG gese­hen wer­den. Dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers kommt inso­weit ent­schei­den­de Bedeu­tung zu 11. Nach all dem sind die Erstat­tungs­zin­sen als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erfas­sen.

Die gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen von §§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3, 52a Abs. 8 Satz 2 EStG ver­sto­ßen nicht gegen Ver­fas­sungs­recht, ins­be­son­de­re liegt kein Ver­stoß gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) fol­gen­de Rück­wir­kungs­ver­bot vor.

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 12 ent­fal­tet eine Rechts­norm Rück­wir­kung, wenn der Beginn ihres zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs nor­ma­tiv auf einen Zeit­punkt fest­ge­legt ist, der vor dem Zeit­punkt liegt, zu dem die Norm recht­lich exis­tent, d. h. gül­tig gewor­den ist. Der zeit­li­che Anwen­dungs­be­reich einer Norm betrifft allein die zeit­li­che Zuord­nung der nor­ma­tiv ange­ord­ne­ten Rechts­fol­gen im Hin­blick auf den Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm. Ent­schei­dend ist dabei, ob die­se Rechts­fol­gen für einen bestimm­ten, vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm lie­gen­den Zeit­raum ein­tre­ten sol­len (ech­te Rück­wir­kung), oder ob dies erst für einen nach oder mit Ver­kün­dung begin­nen­den Zeit­raum gesche­hen soll.

Ver­fas­sungs­recht­li­cher Maß­stab für die Zuläs­sig­keit einer Rechts­än­de­rung, die an Sach­ver­hal­te der Ver­gan­gen­heit anknüpft und zugleich Rechts­fol­gen in die Ver­gan­gen­heit erstreckt, ist vor­ran­gig das Rechts­staats­prin­zip des Arti­kel 20 Abs. 3 GG. Die­ses zieht den Befug­nis­sen des Gesetz­ge­bers, den Ein­tritt nach­tei­li­ger Rechts­fol­gen auf einen Zeit­raum vor der Ver­kün­dung des Geset­zes zu erstre­cken, enge Gren­zen. So hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 14. Mai 1986 13 aus­ge­führt, dass aus dem in Arti­kel 103 Abs. 2 GG auf­ge­stell­ten Rück­wir­kungs­ver­bot für mate­ri­el­le Straf­rechts­nor­men nicht gefol­gert wer­den dür­fe, dass Rück­wir­kun­gen im Übri­gen ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich sei­en, denn die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung sei eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Allein zwin­gen­de Grün­de des gemei­nen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vor­han­de­nes schutz­be­dürf­ti­ges Ver­trau­en des Ein­zel­nen kön­ne eine Durch­bre­chung des rechts­staat­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bots zuguns­ten der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers recht­fer­ti­gen oder gar erfor­dern 14.

Eine Ände­rung mit Rück­wir­kung ist dar­über hin­aus auch dann zuläs­sig, wenn das gel­ten­de Recht, das durch die Norm mit Rück­wir­kung ver­än­dert wur­de, unklar oder ver­wor­ren war. Dem­zu­fol­ge ist es dem Gesetz­ge­ber unter dem Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ver­wehrt, eine Rechts­la­ge rück­wir­kend fest­zu­schrei­ben, die vor einer Recht­spre­chungs­än­de­rung einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und einer ein­heit­li­chen Rechts­pra­xis ent­sprach 15. Danach wider­spricht es weder dem Gewal­ten­tei­lungs­grund­satz noch dem Rechts­staats­prin­zip, wenn der Gesetz­ge­ber eine Recht­spre­chungs­än­de­rung kor­ri­giert, die auf der Grund­la­ge der zum Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung bestehen­den Geset­zes­la­ge zwar mit gutem Grund erfolgt sein muss, deren Ergeb­nis er jedoch nicht für sach­ge­recht hält 16.

Bei der Geset­zes­än­de­rung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG im JStG 2010 han­delt es sich um eine ech­te Rück­wir­kung, denn die­se Ände­rung ist auf alle noch offe­nen und damit auch – wie im Fall des Klä­gers – auf bereits abge­schlos­se­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anwend­bar. Der Senat hält die­se Rück­wir­kung jedoch aus­nahms­wei­se für zuläs­sig, weil der Gesetz­ge­ber dadurch ledig­lich eine Geset­zes­la­ge geschaf­fen hat, die vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung des BFH im Urteil vom 15. Juni 2010 17 einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und Rechts­pra­xis ent­spro­chen hat.

Nach die­ser geän­der­ten Recht­spre­chung stel­len Erstat­tungs­zin­sen nach der zu die­sem Zeit­punkt gül­ti­gen Rechts­la­ge gem. § 233a AO kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar, soweit sie auf Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen ent­fie­len. Aus dem Abzugs­ver­bot für die Ein­kom­men­steu­er und die dar­auf ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen des § 12 Nr. 3 EStG erge­be sich eine gesetz­ge­be­ri­sche Zuwei­sung zum nicht steu­er­ba­ren Bereich, die auch auf die Erstat­tungs­zin­sen aus­strah­le 18. Mit die­ser Ent­schei­dung gab der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge stän­di­ge Recht­spre­chung auf, nach der Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar­stell­ten 19.

Die unter­schied­li­che Behand­lung von nicht­ab­zieh­ba­ren Nach­zah­lungs­zin­sen sowie steu­er­pflich­ti­gen Erstat­tungs­zin­sen ver­stößt auch nicht gegen das aus dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­den Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot. Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO oder § 237 AO betref­fen weder die Rück­ab­wick­lung des näm­li­chen Zah­lungs­vor­gangs noch wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te. Dem­ge­mäß besteht auch kein trag­fä­hi­ger Grund dafür, aus dem Fol­ge­rich­tig­keits­grund­satz ein Gebot der sym­me­tri­schen Behand­lung des Inhalts abzu­lei­ten, dass die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen einem Ver­bot der Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen ent­spre­chen müs­se 20.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 22. März 2013 – 6 K 69/​11
[nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on ein­ge­legt beim Bun­des­fi­nanz­hof – VIII R 30/​13]

  1. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07[]
  2. BGBl I 2010, S. 1768[]
  3. BFH – Az: VIII R 1/​11, Vor­in­stanz FG Müns­ter, Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/​03 E, EFG 2011, 649; BFH – VIII R 36/​10, Vor­in­stanz Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.01.2010 – 10 K 2720/​09, EFG 2010, 723; BFH – VIII R 26/​12, Vor­in­stanz FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.05.2012 – 3 K 1954/​11, EFG 2012 1656; BFH – VIII R 28/​12, Vor­in­stanz FG Müns­ter, Urteil vom 10.05.2012 – 2 K 1947/​00 E, EFG 2012, 1750; BFH – VIII R 29/​12 Vor­in­stanz FG Müns­ter Urteil vom 10.05.2012 – 2 K 1950/​00 E, BB 2012, 1890[]
  4. BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – VIII B 146/​11, BFH/​NV 2012, 575 und vom 09.01.2012 – VIII B 95/​11, BFH/​NV 2012, 575 []
  5. vgl. die Dar­stel­lung der kon­tro­ver­sen Mei­nun­gen im Urteil des FG Rhein­land-Pfalz vom 29.05.2012 – 3 K 1954/​11, beim BFH anhän­gig unter dem Az. VIII R 26/​12[]
  6. FG Müns­ter, Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/​03 E, EFG 2011, 649[]
  7. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 01.06.2011 – 2 V 35/​11, EFG 2011, 1687[]
  8. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.05.2012 – 3 K 1954/​11, beim BFH anhän­gig unter VIII R 26/​12[]
  9. BT-Drs 17/​3579, S. 17[]
  10. BT-Drs 17/​3549, S. 17[]
  11. vgl. auch Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 01.06.2011 – 2 V 35/​11, EFG 2011, 1687[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BB 1986, 1421; und Beschluss vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/​78, BverfGE 63, 343, 353[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986, a. a. O.[]
  14. BVerfGE 72, 200, 258[]
  15. BVerfGE 81, 228, Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6 und 7/​87; und vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138, 06, BFH/​NV 2009, 110[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06 a. a. O.[]
  17. BFH, Urteil vom 15.06.2010, a. a. O.[]
  18. so auch FG Müns­ter, Urteil vom 10.05.2012 – 2 K 1947/​00 E[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527; vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BSt­Bl II 1986, 557; vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; sowie Beschluss vom 14.04.1992 – VIII R 114/​91, BFH/​NV 1993, 165[]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2012 -I B 97/​11, BFHE 236, 458, BSt­Bl II 2012, 697[]
  21. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07[][]
  22. vom 08.12.2010[]