Ers­te Tätig­keits­stät­te bei einem befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis

Bei einem befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis kommt eine unbe­fris­te­te Zuord­nung i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te nicht in Betracht.

Ers­te Tätig­keits­stät­te bei einem befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis

War der Arbeit­neh­mer im Rah­men eines befris­te­ten Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses bereits einer ers­ten Tätig­keits­stät­te zuge­ord­net und wird er im wei­te­ren Ver­lauf einer ande­ren Tätig­keits­stät­te zuge­ord­net, erfolgt die­se zwei­te Zuord­nung nicht mehr gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses.

Wird ein befris­te­tes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis vor Ablauf der Befris­tung schrift­lich durch blo­ßes Hin­aus­schie­ben des Been­di­gungs­zeit­punkts bei ansons­ten unver­än­der­tem Ver­trags­in­halt ver­län­gert, liegt ein ein­heit­li­ches befris­te­tes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis vor. Für die Fra­ge, ob eine Zuord­nung für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses erfolgt, ist daher auf das ein­heit­li­che Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis und nicht ledig­lich auf den Zeit­raum der Ver­län­ge­rung abzu­stel­len.

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers um sol­che für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgel­tung für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, grund­sätz­lich eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0, 30 EUR anzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG).

Ers­te Tätig­keits­stät­te ist nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens (§ 15 des Akti­en­ge­set­zes) oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten, der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft zuge­ord­net ist. Der durch das Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.20131 neu ein­ge­führ­te und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG defi­nier­te Begriff der „ers­ten Tätig­keits­stät­te” tritt an die Stel­le des bis­he­ri­gen unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs der „regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te”.

Orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen sind räum­lich zusam­men­ge­fass­te Sach­mit­tel, die der Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten die­nen und mit dem Erd­bo­den ver­bun­den oder dazu bestimmt sind, über­wie­gend stand­ort­ge­bun­den genutzt zu wer­den. Eine (groß­räu­mi­ge) ers­te Tätig­keits­stät­te liegt auch vor, wenn eine Viel­zahl sol­cher Mit­tel, die für sich betrach­tet selb­stän­di­ge betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen dar­stel­len kön­nen (z.B. Werk­stät­ten und Werks­hal­len, Büro­ge­bäu­de und ‑eta­gen sowie Ver­kaufs- und ande­re Wirt­schafts­bau­ten), räum­lich abgrenz­bar in einem orga­ni­sa­to­ri­schen, tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten ste­hen. Dem­ge­mäß kommt als eine sol­che ers­te Tätig­keits­stät­te auch ein groß­flä­chi­ges und ent­spre­chend infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Gebiet (z.B. Werks­an­la­ge, Betriebs­ge­län­de, Bahn­hof oder Flug­ha­fen) in Betracht2.

Die Zuord­nung zu einer sol­chen Ein­rich­tung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sowie die die­se aus­fül­len­den Abspra­chen und Wei­sun­gen bestimmt.

Nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on ‑und der die Neu­ord­nung des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts prä­gen­den Grund­ent­schei­dung- wird die ers­te Tätig­keits­stät­te vor­ran­gig anhand der arbeits(ver­trag)- oder dienst­recht­li­chen Zuord­nung des Arbeit­neh­mers durch den Arbeit­ge­ber bestimmt, hilfs­wei­se mit­tels quan­ti­ta­ti­ver Kri­te­ri­en3.

Zu den arbeits- oder dienst­recht­li­chen Wei­sun­gen und Ver­fü­gun­gen (im wei­te­ren Ver­lauf: arbeits­recht­li­che) zäh­len alle schrift­li­chen, aber auch münd­li­chen Abspra­chen oder Wei­sun­gen4. Die Zuord­nung kann also ins­be­son­de­re im Arbeits­ver­trag oder durch Aus­übung des Direk­ti­ons­rechts (bspw. im Beam­ten­ver­hält­nis durch dienst­li­che Anord­nung) kraft der Orga­ni­sa­ti­ons­ge­walt des Arbeit­ge­bers oder Dienst­herrn (im wei­te­ren Ver­lauf: Arbeit­ge­ber) vor­ge­nom­men wer­den. Die Zuord­nung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te muss dabei nicht aus­drück­lich erfol­gen. Sie setzt auch nicht vor­aus, dass sich der Arbeit­ge­ber der steu­er­recht­li­chen Fol­gen die­ser Ent­schei­dung bewusst ist. Wird der Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung zuge­ord­net, weil er dort sei­ne Arbeits­leis­tung erbrin­gen soll, ist die­se Zuord­nung auf­grund der steu­er­recht­li­chen Anknüp­fung an das Dienst- oder Arbeits­recht viel­mehr auch steu­er­recht­lich maß­ge­bend. Des­halb bedarf es neben der arbeits­recht­li­chen Zuord­nung zu einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung kei­ner geson­der­ten Zuwei­sung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te für ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Zwe­cke. Denn der Gesetz­ge­ber woll­te mit der Neu­re­ge­lung des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts auch das Aus­ein­an­der­fal­len der arbeits­recht­li­chen von der steu­er­recht­li­chen Ein­ord­nung bestimm­ter Zah­lun­gen als Rei­se­kos­ten ver­rin­gern4. Ent­schei­dend ist, ob der Arbeit­neh­mer aus der Sicht ex ante nach den arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen an einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten tätig wer­den soll­te.

Die arbeits­recht­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung des Arbeit­ge­bers als sol­che muss für ihre steu­er­li­che Wirk­sam­keit nicht doku­men­tiert wer­den5. Eine Doku­men­ta­ti­ons­pflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu ent­neh­men. Die Fest­stel­lung einer ent­spre­chen­den Zuord­nung ist viel­mehr durch alle nach der FGO zuge­las­se­nen Beweis­mit­tel mög­lich und durch das Finanz­ge­richt im Rah­men einer umfas­sen­den Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu tref­fen. So ent­spricht es regel­mä­ßig der Lebens­wirk­lich­keit, dass der Arbeit­neh­mer der betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers zuge­ord­net ist, in der er tat­säch­lich tätig ist oder wer­den soll.

Ist der Arbeit­neh­mer einer bestimm­ten Tätig­keits­stät­te arbeits­recht­lich zuge­ord­net, kommt es auf­grund des Direk­ti­ons­rechts des Arbeit­ge­bers für das Auf­fin­den der ers­ten Tätig­keits­stät­te auf den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Tätig­keit, die der Arbeit­neh­mer dort aus­übt oder aus­üben soll, ent­ge­gen der bis 2013 gel­ten­den Rechts­la­ge nicht mehr an6.

Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist, dass der Arbeit­neh­mer am Ort der ers­ten Tätig­keits­stät­te zumin­dest in gerin­gem Umfang Tätig­kei­ten zu erbrin­gen hat, die er arbeits­ver­trag­lich oder dienst­recht­lich schul­det und die zu dem von ihm aus­ge­üb­ten Berufs­bild gehö­ren. Nur dann kann die „ers­te Tätig­keits­stät­te” als Anknüp­fungs­punkt für den Ansatz von Wege­kos­ten nach Maß­ga­be der Ent­fer­nungs­pau­scha­le und als Abgren­zungs­merk­mal gegen­über einer aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit die­nen. Dies folgt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ins­be­son­de­re aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumin­dest für den Regel­fall davon aus­geht, dass der Arbeit­neh­mer an die­sem Ort auch tätig wer­den soll. Dar­über hin­aus ist das Erfor­der­nis einer arbeits­ver­trag- oder dienst­recht­lich geschul­de­ten Betä­ti­gung an die­sem Ort nicht zuletzt dem Wort­sinn des Tat­be­stands­merk­mals „ers­te Tätig­keits­stät­te” geschul­det. Denn ein Ort, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge nicht tätig wird (oder für den Regel­fall nicht tätig wer­den soll), kann nicht als Tätig­keits­stät­te ange­se­hen wer­den. Schließ­lich zwingt auch das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, den Begriff der ers­ten Tätig­keits­stät­te dahin­ge­hend aus­zu­le­gen. Denn ande­ren­falls bestimmt sich die Steu­er­last nicht ‑gleich­heits­recht­lich gebo­ten- nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern nach dem Belie­ben sei­nes Arbeit­ge­bers.

Von einer dau­er­haf­ten Zuord­nung ist aus­weis­lich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG auf­ge­führ­ten Regel­bei­spie­le ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer unbe­fris­tet, für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses oder über einen Zeit­raum von 48 Mona­ten hin­aus an einer sol­chen Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll. Fehlt eine sol­che dienst- oder arbeits­recht­li­che Fest­le­gung auf eine Tätig­keits­stät­te oder ist sie nicht ein­deu­tig, ist ers­te Tätig­keits­stät­te ent­spre­chend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betrieb­li­che Ein­rich­tung, an der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft

  1. typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich tätig wer­den soll oder
  2. je Arbeits­wo­che zwei vol­le Arbeits­ta­ge oder min­des­tens ein Drit­tel sei­ner ver­ein­bar­ten regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit tätig wer­den soll.

Eine Zuord­nung ist unbe­fris­tet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG, wenn die Dau­er der Zuord­nung zu einer Tätig­keits­stät­te aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante nicht kalen­der­mä­ßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaf­fen­heit der Arbeits­leis­tung ergibt.

Ist das Arbeits­ver­hält­nis sei­ner­seits befris­tet, kommt eine unbe­fris­te­te Zuord­nung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te im Rah­men die­ses Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht in Betracht. Denn es ist in einem sol­chen Fall aus­ge­schlos­sen, dass „der Arbeit­neh­mer unbe­fris­tet … an einer sol­chen Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll”, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach sei­nem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­aus­setzt.

Die Zuord­nung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG für die Dau­er des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses, wenn sie aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante für die gesam­te Dau­er des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses Bestand haben soll.

War der Arbeit­neh­mer im Rah­men eines befris­te­ten Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses bereits einer ers­ten Tätig­keits­stät­te zuge­ord­net und wird er im wei­te­ren Ver­lauf einer ande­ren Tätig­keits­stät­te zuge­ord­net, erfolgt die­se zwei­te Zuord­nung nicht mehr für die Dau­er des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses. Denn in Bezug auf die zwei­te Zuord­nung steht (aus der auch inso­weit maß­geb­li­chen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG für die (gesam­te) Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses gilt, son­dern ledig­lich für die Dau­er des ver­blei­ben­den Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses.

Nach die­sen Maß­stä­ben ver­füg­te der Arbeit­neh­mer im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te:

Die Betei­lig­ten gehen zunächst zu Recht über­ein­stim­mend davon aus, dass es sich bei dem Werk der AG in X um eine orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG jeden­falls eines vom Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers bestimm­ten Drit­ten han­del­te. Denn nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen kann ins­be­son­de­re auch ein grö­ße­res, räum­lich abgrenz­ba­res Gebiet ‑wie eine gro­ße Werks­an­la­ge- eine orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung bil­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Die­ser orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung war der Arbeit­neh­mer im Streit­fall zwar auch zuge­ord­net. Die Zuord­nung war aber nicht dau­er­haft. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt schließt dabei das Vor­lie­gen eines befris­te­ten Leih­ar­beits­ver­hält­nis­ses die Annah­me einer dau­er­haf­ten Zuord­nung jedoch nicht aus. Ins­be­son­de­re steht der dem Direk­ti­ons­recht des Arbeit­ge­bers geschul­de­te all­ge­mei­ne Vor­be­halt der jeder­zei­ti­gen Umset­zung oder Ver­set­zung im Arbeits­ver­trag einer dau­er­haf­ten Zuord­nung an sich nicht ent­ge­gen.

Ist der Arbeit­neh­mer ledig­lich befris­tet beschäf­tigt, kommt hier­nach die Annah­me der 1. Alter­na­ti­ve des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG von vorn­her­ein nicht in Betracht.

Der Arbeit­neh­mer war dem Werk in X infol­ge sei­ner ursprüng­lich erfolg­ten Zuord­nung zu dem Werk in Y auch nicht für die Dau­er sei­nes befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG) zuge­ord­net. Er wur­de viel­mehr wäh­rend sei­nes ein­heit­li­chen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses nach­ein­an­der zwei ver­schie­de­nen Tätig­keits­stät­ten zuge­ord­net. Damit war es aus der Sicht ex ante aus­ge­schlos­sen, dass er der zwei­ten Tätig­keits­stät­te „für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses” zuge­ord­net wer­den konn­te, wie es das zwei­te Regel­bei­spiel in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfor­dert.

Anders wäre dies nur, wenn jede Ver­län­ge­rung der Befris­tung zugleich ein neu­es Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis dar­stel­len wür­de. Bei einer blo­ßen Ver­län­ge­rung wird das bis­he­ri­ge befris­te­te Arbeits­ver­hält­nis nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ar­beits­ge­richts (BAG) jedoch ledig­lich über den zunächst ver­ein­bar­ten End­ter­min bis zu dem neu ver­ein­bar­ten End­ter­min fort­ge­setzt. Dies ist der Fall, wenn die Ver­ein­ba­rung über das Hin­aus­schie­ben des Been­di­gungs­zeit­punkts zum einen noch vor Abschluss der Lauf­zeit des bis­he­ri­gen Ver­trags in schrift­li­cher Form ver­ein­bart wird und der Ver­trags­in­halt zum ande­ren ansons­ten unver­än­dert bleibt; andern­falls han­delt es sich um den ‑nicht ohne wei­te­res zuläs­si­gen- Neu­ab­schluss eines befris­te­ten Arbeits­ver­trags7.

Da nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) die Ver­län­ge­run­gen jeweils schrift­lich vor Ablauf der Befris­tung erfolg­ten und der übri­ge Ver­trags­in­halt in die­sem Zusam­men­hang ansons­ten nicht geän­dert wur­de, lag im Streit­fall danach nur ein ein­zi­ges, wie­der­holt ver­län­ger­tes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis vor.

Zwar han­delt es sich bei § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG ledig­lich um Regel­bei­spie­le für eine dau­er­haf­te Zuord­nung. Eine dau­er­haf­te Zuord­nung kann daher grund­sätz­lich auch unter ande­ren Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sein. Dies erfor­dert jedoch, dass die­se ande­ren Vor­aus­set­zun­gen den im Gesetz genann­ten Regel­bei­spie­len zumin­dest ver­gleich­bar sein müs­sen.

Im Streit­fall lie­gen indes kei­ne Umstän­de vor, die den Schluss auf eine mit den gesetz­li­chen Regel­bei­spie­len ver­gleich­ba­re dau­er­haf­te Zuord­nung des Arbeit­neh­mers zu dem Werk in X zulas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2019 – VI R 6/​17

  1. BGBl I 2013, 285
  2. s. hier­zu auch BFH, Urtei­le vom 11.04.2019 – VI R 40/​16 und – VI R 12/​17, jeweils zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt
  3. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; eben­so BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014 – IV C 5 S 2353÷14÷10002, BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 2; Nier­mann, Der Betrieb ‑DB- 2013, 1015; Isen­hardt, DB 2014, 1316; Tho­mas, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 497; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köh­ler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kri­tisch Berg­kem­per, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 1017; ders. in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 546
  4. BT-Drs. 17/​10774, S. 15
  5. a.A. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 10
  6. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 8; Nier­mann, DB 2013, 1015; Berg­kem­per, FR 2013, 1017; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oer­tel in Kirch­hof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köh­ler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Loch­te in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Cla­ßen in Lade­mann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schram­m/Har­der-Busch­ner, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2014, 26, 33; kri­tisch HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 546
  7. s. z.B. BAG, Urtei­le vom 16.01.2008 – 7 AZR 603/​06, BAGE 125, 248; und vom 26.10.2016 – 7 AZR 535/​14, Rz 18 und 24