Erwerbs­er­satz­ein­kom­men – und der steu­er­freie Teil der Wit­wen­ren­te

Der steu­er­freie Teil der Ren­te wird zwar grund­sätz­lich in einem lebens­lang gel­ten­den und regel­mä­ßig gleich­blei­ben­den Frei­be­trag fest­ge­schrie­ben. Bei einer Ver­än­de­rung des Jah­res­ren­ten­be­trags ist der steu­er­freie Teil der Ren­te nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf aller­dings in dem Ver­hält­nis anzu­pas­sen, in dem der ver­än­der­te Jah­res­ren­ten­be­trag zum Jah­res­ren­ten­be­trag ste­he, wel­cher der Ermitt­lung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te zugrun­de liegt. Dabei blei­ben allein regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­ren­ten­be­trags außer Betracht.

Erwerbs­er­satz­ein­kom­men – und der steu­er­freie Teil der Wit­wen­ren­te

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall strit­ten die Betei­lig­ten um den steu­er­frei­en Anteil einer Wit­wen­ren­te. Die Rent­ne­rin bezieht seit Okto­ber 2000 eine Hin­ter­blie­be­nen­ren­te in Form der gro­ßen Wit­wen­ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Die Höhe die­ser Ren­te ist varia­bel. Sie wird jähr­lich unter Berück­sich­ti­gung des Erwerbs­er­satz­ein­kom­mens – im Streit­fall: Ver­sor­gungs­be­zü­ge der Rent­ne­rin – neu berech­net. Das beklag­te Finanz­amt ermit­tel­te den steu­er­frei­en Teil der Ren­te aus der Dif­fe­renz zwi­schen dem Jah­res­ren­ten­be­trag und dem Ren­ten­an­pas­sungs­be­trag; davon setz­te es die Hälf­te an. Dem­ge­gen­über mach­te die Rent­ne­rin gel­tend, dass nicht der Pro­zent­satz des steu­er­frei­en Teils der Ren­te, son­dern des­sen Betrag für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs fest­ge­schrie­ben sei. Die Anrech­nung von Erwerbs­er­satz­ein­kom­men sei kein die Neu­be­rech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te aus­lö­sen­des Ereig­nis.

Dem ist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf nicht gefolgt: Zwar wer­de der steu­er­freie Teil der Ren­te grund­sätz­lich in einem lebens­lang gel­ten­den und regel­mä­ßig gleich­blei­ben­den Frei­be­trag fest­ge­schrie­ben. Bei einer Ver­än­de­rung des Jah­res­ren­ten­be­trags sei der steu­er­freie Teil der Ren­te aller­dings in dem Ver­hält­nis anzu­pas­sen, in dem der ver­än­der­te Jah­res­ren­ten­be­trag zum Jah­res­ren­ten­be­trag ste­he, wel­cher der Ermitt­lung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te zugrun­de lie­ge. Dabei blie­ben allein regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­ren­ten­be­trags außer Betracht. Im Streit­fall sei der steu­er­freie Teil der Ren­te in jedem Jahr neu zu berech­nen gewe­sen, da sich die Höhe des Jah­res­ren­ten­be­trags auf­grund der Anrech­nung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen jeweils ver­än­dert habe. Zwar han­de­le es sich bei wort­laut­ge­treu­er Aus­le­gung um eine regel­mä­ßi­ge Anpas­sung. Nach Sinn und Zweck der Norm und aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit Ver­sor­gungs­be­zü­gen müss­ten Anpas­sun­gen des Jah­res­be­trags auf­grund von Ein­kom­mens­an­rech­nun­gen aber zu einer Neu­be­rech­nung füh­ren. Aus der aus­drück­li­chen Rege­lung für Ver­sor­gungs­be­zü­ge erge­be sich nichts ande­res.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf folgt damit einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln 1 und der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung sowie der (ein­heit­li­chen) Lite­ra­tur­auf­fas­sung.

Zwar wird der steu­er­freie Teil der Ren­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Sät­ze 4 und 5 EStG grund­sätz­lich in einem lebens­lang gel­ten­den und grund­sätz­lich gleich­blei­ben­den Frei­be­trag fest­ge­schrie­ben. Aller­dings ist hier­von abwei­chend der steu­er­freie Teil der Ren­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG bei einer Ver­än­de­rung des Jah­res­be­trags der Ren­te in dem Ver­hält­nis anzu­pas­sen, in dem der ver­än­der­te Jah­res­be­trag der Ren­te zum Jah­res­be­trag der Ren­te steht, der der Ermitt­lung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te zugrun­de liegt, wobei regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­be­tra­ges der Ren­te bei einer Neu­be­rech­nung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG außer Betracht blei­ben. Der Jah­res­be­trag der Ren­te ist dabei der Brut­to­be­trag der im Kalen­der­jahr zuge­flos­se­nen Ren­ten­bei­trä­ge ein­schließ­lich der bei der Aus­zah­lung der Ren­te ein­be­hal­te­nen Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung 2.

Nach die­sen Vor­ga­ben war vor­lie­gend der steu­er­freie Teil der Ren­te in jedem Streit­jahr neu zu berech­nen, da die Höhe des Jah­res­be­tra­ges der Ren­te der Rent­ne­rin auf­grund der vor­zu­neh­men­den Anrech­nung ihrer Ver­sor­gungs­be­zü­ge sich jeweils ver­än­dert hat.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts kann die Rent­ne­rin sich auch nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass eine Neu­be­rech­nung der Ren­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG nicht zu erfol­gen habe. Nach die­ser Vor­schrift füh­ren regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­be­trags der Ren­te nicht zu einer Neu­be­rech­nung.

Die Rechts­fra­ge, ob eine Neu­be­rech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te bei Anpas­sun­gen des Jah­res­be­tra­ges einer Wit­wen­ren­te auf­grund von Ein­kom­mens­an­rech­nun­gen zu erfol­gen oder zu unter­blei­ben hat, ist bis­lang höchst­rich­ter­lich nicht ent­schie­den.

Das Finanz­ge­richt Köln hat mit Urteil vom 23.10.2013 1 ent­schie­den, dass es sich zwar bei den Anpas­sun­gen des Jah­res­be­trags der Ren­te dem Wort­laut nach um eine regel­mä­ßi­ge Anpas­sung han­deln könn­te, da die Neu­be­rech­nung der Ren­te auf­grund der Ein­kom­mens­an­rech­nung jedes Jahr zum 01.07. – und damit zeit­lich gese­hen "regel­mä­ßig" – vor­ge­nom­men wer­de. Jedoch sei der Wort­laut nach dem Sinn und Zweck der Norm teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren, so dass Anpas­sun­gen des Jah­res­be­tra­ges auf­grund von Ein­kom­mens­an­rech­nun­gen bei Wit­wen­ren­ten – möge dies auch regel­mä­ßig erfol­gen – zu einer Neu­be­rech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te füh­ren. Sowohl die his­to­risch-teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung als auch die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung (steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung der Erhö­hung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und Ver­sor­gungs­be­zü­gen) sprä­chen dafür, dass es sich bei der Neu­an­pas­sung der Wit­wen­ren­te auf­grund der Anrech­nung ande­ren Erwerbs­ein­kom­mens nicht um eine regel­mä­ßi­ge Anpas­sung i.S. der Norm han­de­le. In dem sich anschlie­ßen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu die­ser Rechts­fra­ge kei­ne Stel­lung genom­men, da es im kon­kre­ten Fall auf die Ent­schei­dung der Rechts­fra­ge nicht ankam 3.

Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt im BMF-Schrei­ben vom 19.08.2013 4 die Auf­fas­sung, dass Ver­än­de­run­gen des Jah­res­be­tra­ges einer Wit­wen­ren­te auf­grund von Ein­kom­mens­an­rech­nun­gen stets zu einer Neu­be­rech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te füh­ren.

Auch die Lite­ra­tur ver­tritt die­se Ansicht, soweit ersicht­lich, ein­heit­lich 5.

Das Finanz­ge­richt folgt eben­falls die­ser Ansicht und macht sich die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt Köln zu Eigen. Dar­über hin­aus ergibt sich aus Sicht des Finanz­ge­richts auch aus dem Ver­weis der Rent­ne­rin auf Rege­lun­gen des § 19 Abs. 2 Sät­ze 9 und 10 EStG nichts Ande­res. Zwar ist der sys­te­ma­ti­sche Ein­wand der Rent­ne­rin zutref­fend, dass im dor­ti­gen Satz 10 der Gesetz­ge­ber expli­zit eine Neu­be­rech­nung anord­net hat, wenn sich der Ver­sor­gungs­be­zug wegen der Anwen­dung von Anrech­nungs, Ruhens, Erhö­hungs- oder Kür­zungs­re­ge­lun­gen erhöht oder ver­min­dert und eine ver­gleich­ba­re Rege­lung in § 22 EStG fehlt. Dar­aus folgt nach der Ansicht des Finanz­ge­richts jedoch nicht gleich­sam im Umkehr­schluss, dass eine Ver­än­de­rung des Jah­res­be­tra­ges der Ren­te infol­ge von Ein­kom­mens­an­rech­nung im Rah­men des § 22 EStG kein Anlass der Neu­be­rech­nung ist. Denn aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich ein Wil­le des Gesetz­ge­bers, inso­weit ver­gleich­ba­re Rechts­ma­te­ri­en bewusst unter­schied­lich zu regeln, nicht erken­nen. Im Gegen­teil ist den Geset­zes­ma­te­ria­li­en expli­zit der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le zu ent­neh­men, dass eine Ände­rung der Ren­ten­hö­he infol­ge von Ein­kom­mens­an­rech­nun­gen ein Aus­nah­me­fall von der Fest­schrei­bung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG sein soll 6. Die­ser gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le hat auch eine hin­rei­chen­de Grund­la­ge im Geset­zes­text erfah­ren. Denn aus der inne­ren Sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG folgt, dass gemäß des­sen Satz 6 grund­sätz­lich jede Ver­än­de­rung des Jah­res­be­trags der Ren­te ein Neu­be­rech­nungs­an­lass dar­stellt. Ledig­lich Ver­än­de­run­gen des Jah­res­be­tra­ges, die auf­grund von regel­mä­ßi­gen Anpas­sun­gen beru­hen, lösen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG kei­ne Neu­be­rech­nung aus. Ein sol­cher Aus­nah­me­fall liegt nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen nicht vor. Schließ­lich ver­mag auch der Ein­wand der Rent­ne­rin, eine Neu­be­rech­nung füh­re zu einer unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung, das Finanz­ge­richt nicht von einer ande­ren Auf­fas­sung zu über­zeu­gen. Denn bei dem Zufluss eines gemin­der­ten Jah­res­be­tra­ges der Ren­te, min­dert sich nicht nur der steu­er­freie Teil der Ren­te, son­dern – ent­ge­gen der Ansicht der Rent­ne­rin – auch der steu­er­pflich­ti­ge Teil der Ren­te ent­spre­chend.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 22. Juni 2016 – 15 K 1989/​13 E

  1. FG Köln, Urteil vom 23.10.2013 – 4 K 2322/​10, EFG 2014, 192[][]
  2. Heß/​Golombek in Lade­mann, § 22 EStG Rz.196, Novem­ber 2015[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 53/​13, BFH/​NV 2016, 549[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013 – IV C 5‑S 2345/​08/​0001, 2013/​0760735, BSt­Bl I 2013, 1087 Rz. 232 ff. mit Berech­nungs­bei­spiel[]
  5. Kil­lat-Rist­haus in H/​H/​R, § 22 EStG Rz. 288, April 2012; Heß/​Golombek in Lade­mann, § 22 EStG Rz.197 und 206, Novem­ber 2015; Lind­berg in Frot­scher, § 22 EStG Rz. 154a, Sep­tem­ber 2012; Nacke in Blü­mich, § 22 EStG Rz. 119, März 2015; Fischer in Kirch­hof, 15. Aufl.2016, § 22 EStG Rz. 41[]
  6. BT-Drs. 15/​3004, S.19[]