Erwerbs­min­de­rungs­ren­te – und der steu­er­li­che Ren­ten­be­ginn bei vor­he­ri­gem Bezug erstat­tungs­pflich­ti­gen Kran­ken­gel­des

Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger Kran­ken­geld bezo­gen und wird infol­ge der spä­te­ren Bewil­li­gung einer Erwerbs­min­de­rungs­ren­te der hier­für zustän­di­ge Leis­tungs­trä­ger erstat­tungs­pflich­tig, gilt der Ren­ten­an­spruch des Berech­tig­ten inso­weit gemäß § 107 Abs. 1 SGB X als erfüllt. Die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten unter­lie­gen damit bereits im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Kran­ken­gel­des im Umfang der Erfül­lungs­fik­ti­on mit ihrem Besteue­rungs­an­teil der Ein­kom­men­steu­er. Die Grund­sät­ze des BFH, Urteils vom 10.07.2002 1 gel­ten auch für die durch das Alt­Ein­kG ein­ge­führ­te nach­ge­la­ger­te Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten.

Erwerbs­min­de­rungs­ren­te – und der steu­er­li­che Ren­ten­be­ginn bei vor­he­ri­gem Bezug erstat­tungs­pflich­ti­gen Kran­ken­gel­des

Das von der Kran­ken­kas­se gezahl­te Kran­ken­geld unter­liegt infol­ge der Erfül­lungs­fik­ti­on des § 107 Abs. 1 SGB X in Höhe der von der Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­te­ten Erstat­tung als Leib­ren­te mit ihrem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG der Ein­kom­men­steu­er. Zwar sind die­se Bezü­ge dem Rent­ner als Kran­ken­geld zuge­flos­sen. Für die Besteue­rung ist indes ent­schei­dend, dass sie ihm auf der Rechts­grund­la­ge des mit der Ren­ten­ver­si­che­rung bestehen­den Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses als Erwerbs­min­de­rungs­ren­te zuste­hen. Die­ser ‑end­gül­ti­ge- sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Rechts­grund ist maß­ge­bend für die steu­er­li­che Behand­lung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­ses Ergeb­nis in sei­nem Urteil in BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391 damit begrün­det, dass der "Aus­tausch" des sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Rechts­grun­des ‑Erwerbs­min­de­rungs­ren­te (frü­her: Erwerbs­un­fä­hig­keits­ren­te) statt Kran­ken­geld- betrags­mä­ßig durch den Erstat­tungs­an­spruch kon­kre­ti­siert wer­de, der im Fal­le einer zeit­li­chen Über­schnei­dung zwei­er Leis­tun­gen dem vor­leis­ten­den Ver­si­che­rungs­trä­ger auf der Rechts­grund­la­ge des § 103 SGB X zuste­he. In Höhe der Über­zah­lung durch die Kran­ken­kas­se gel­te der Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen gegen die Ren­ten­ver­si­che­rung als eigent­li­che Leis­tungs­trä­ge­rin als erfüllt (§ 107 Abs. 1 SGB X). Mit die­ser Erfül­lungs­fik­ti­on habe sich der Gesetz­ge­ber aus Grün­den der Rechts­klar­heit und der Ver­wal­tungs­öko­no­mie für eine unkom­pli­zier­te und im Rah­men des Sozi­al­leis­tungs­rechts ein­heit­li­che Form des inter­nen Aus­gleichs von Leis­tungs­be­wil­li­gun­gen ent­schie­den. Damit sol­le eine Rück­ab­wick­lung im Ver­hält­nis zwi­schen vor­leis­ten­dem Trä­ger und Leis­tungs­be­rech­tig­tem (hier: dem Rent­ner) sowie ein Nach­ho­len der Leis­tung im Ver­hält­nis zwi­schen leis­tungs­pflich­ti­gem Trä­ger und Leis­tungs­be­rech­tig­tem ver­mie­den wer­den 2.

Die­se Grund­sät­ze, die ‑soweit erkenn­bar- auf all­ge­mei­ne Zustim­mung gesto­ßen sind, gel­ten eben­so für die Rechts­la­ge nach dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG.

Zwar nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Begrün­dung des Urteils in BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391 auf die Ertrags­an­teils­be­steue­rung Bezug, weil er aus­führt, nur auf die­se Wei­se kön­ne dem Kon­zept der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ent­spre­chend der steu­er­ba­re Ertrags­an­teil in der zutref­fen­den Höhe von der nicht­steu­er­ba­ren zeit­lich gestreck­ten Aus­zah­lung bzw. Rück­zah­lung eige­nen Ver­mö­gens getrennt und in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­lich erfasst wer­den, in dem er gemäß § 11 EStG zuge­flos­sen sei 3. Durch das dem Alt­Ein­kG zugrun­de lie­gen­de Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung wur­den indes die Grund­sät­ze der Besteue­rung von Leib­ren­ten der Basis­ver­sor­gung neu gere­gelt. Der Gesetz­ge­ber hat sich dabei grund­sätz­lich von dem Gedan­ken gelöst, dass bei Leis­tun­gen durch Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die auf dem Ver­si­che­rungs­prin­zip beru­hen, die Ertrags­an­teils­be­steue­rung als steu­er­sys­te­ma­tisch gerecht­fer­tigt ange­se­hen wer­den kann 4. Ren­ten­zu­flüs­se kön­nen nun­mehr über den Ertrags­an­teil hin­aus der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den.

Den­noch behält die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter­hin Gül­tig­keit, da sich an ihren Grund­la­gen durch den Sys­tem­wech­sel nichts geän­dert hat. So ist ‑auch wenn seit 2005 nicht mehr der Ertrags­an­teil der Ren­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, son­dern deren Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG besteu­ert wird- für die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Anteils der Ren­te wei­ter­hin das Jahr des Ren­ten­be­ginns ent­schei­dend. Dem Bun­des­fi­nanz­hof kam es in sei­nem Urteil in BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391 offen­sicht­lich dar­auf an, den steu­er­ba­ren Ertrags­an­teil in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen, in dem die Leis­tun­gen dem Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich zuge­flos­sen sind. Daher ist das Urteil nicht über­holt und wei­ter­hin anwend­bar. Der Aspekt der Zuord­nung einer emp­fan­ge­nen Leis­tung zum "steu­er­lich rich­ti­gen" Ver­an­la­gungs­zeit­raum ist näm­lich unab­hän­gig davon zu beant­wor­ten, wie hoch der zu besteu­ern­de Anteil die­ser Leis­tung ist. Durch die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te hat sich hier­an nichts geän­dert. Eine Modi­fi­ka­ti­on von § 11 EStG oder § 107 SGB X durch das Alt­Ein­kG ist weder not­wen­dig gewe­sen noch vor­ge­nom­men wor­den.

Durch die fol­ge­rich­ti­ge Zugrun­de­le­gung der Erfül­lungs­fik­ti­on des § 107 Abs. 1 SGB X auch bei der Anwen­dung des § 22 EStG liegt der Ren­ten­be­ginn im Streit­fall in dem Jahr, in dem der Rent­ner die Leis­tun­gen ‑unab­hän­gig von ihrem Rechts­grund- tat­säch­lich erhal­ten und sich sei­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit erhöht hat. Unter Gel­tung des Alt­Ein­kG hat die­ses Ergeb­nis zudem für die Rent­ner die posi­ti­ve Neben­wir­kung, dass sich der steu­er­freie Teil der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te sowie der sich ggf. anschlie­ßen­den Alters­ren­ten der Ren­ten­ver­si­che­rung nach dem gerin­ge­ren Besteue­rungs­an­teil des Jah­res 2010 (60 %) und nicht nach dem des Jah­res 2011 (62 %) bemisst (s. auch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 8 EStG).

Die gegen die­ses Ergeb­nis gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen gehen ent­we­der fehl oder kön­nen den Bun­des­fi­nanz­hof nicht über­zeu­gen.

Sofern vor­ge­bracht wird, die Grund­sät­ze der bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung sei­en auch des­we­gen nach Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG nicht mehr anwend­bar, weil sich die steu­er­li­che Belas­tung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te durch die Neu­re­ge­lung ver­drei­facht habe, weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die höhe­re steu­er­li­che Belas­tung von den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fra­gen, wie der Beginn einer Ren­te zu ermit­teln und wann die­se zuge­flos­sen ist, zu tren­nen ist. Sofern die Rent­ner die Mehr­be­las­tung als sol­che rügen wol­len, ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich auf das BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 54/​09 5. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­ser Ent­schei­dung dar­ge­legt, dass die (nach­ge­la­ger­te) Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der Basis­ver­sor­gung mit dem Besteue­rungs­an­teil anstel­le des Ertrags­an­teils weder gegen das Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit noch gegen das Ver­bot der Über­maß­be­steue­rung sowie gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die aus­führ­li­che Begrün­dung in BFHE 233, 487, BSt­Bl II 2011, 910, unter Rz 28 ff. ver­wie­sen. Die ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Erhö­hung einer Steu­er­be­las­tung kann nicht dazu füh­ren, dass bestehen­de Recht­spre­chungs­grund­sät­ze nicht mehr anzu­wen­den sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag kei­nen Wider­spruch zu sei­nem Urteil vom 13.04.2011 6 zu erken­nen.

In die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum einen bestä­tigt, dass die Ein­be­zie­hung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten in die Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­fas­sungs­ge­mäß ist 7. Zum ande­ren lag die Beson­der­heit der steu­er­li­chen Situa­ti­on der dor­ti­gen Rent­ne­rin dar­in, dass sie Ren­ten­nach­zah­lun­gen auf­grund des Zufluss­prin­zips in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu ver­steu­ern hat­te, dem sie wirt­schaft­lich nicht zuzu­ord­nen waren 8.

Im Streit­fall han­delt es sich hin­ge­gen nicht um nach­ge­zahl­te Ren­ten, son­dern für den Zeit­raum vom 01.05.2010 bis zum 10.11.2010 auf­grund der Erfül­lungs­fik­ti­on des § 107 Abs. 1 SGB X um lau­fen­de Bezü­ge, selbst wenn die Zah­lun­gen zunächst als Kran­ken­geld geleis­tet wor­den sind. Im Gegen­satz zum Sach­ver­halt des BFH, Urteils in BFHE 233, 497, BSt­Bl II 2011, 915 sind im Streit­fall dem Steu­er­pflich­ti­gen die Ein­künf­te damit in dem Jahr zuge­flos­sen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren.

Eine Dis­kre­panz besteht auch nicht zu dem BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, das zur not­wen­di­gen Unter­schei­dung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te des § 34 EStG von den Ein­künf­ten, die der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen, deren aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus­setzt. Auf­grund des Zwecks der Rege­lung, Pro­gres­si­ons­nach­tei­le aus­zu­glei­chen, sei­en ‑so der Bun­des­fi­nanz­hof- außer­or­dent­li­che Ein­künf­te grund­sätz­lich nur dann anzu­neh­men, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sei­en und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­stün­den 9.

Durch die den aner­kann­ten Grund­sät­zen ent­spre­chen­de Fest­le­gung des Ren­ten­be­ginns unter Berück­sich­ti­gung der Erfül­lungs­fik­ti­on des § 107 Abs. 1 SGB X wird im Streit­fall im Jahr 2010 eine Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten gera­de ver­mie­den und so eine dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ange­mes­se­ne Besteue­rung ermög­licht.

Soweit dem Rent­ner das Kran­ken­geld auf der Grund­la­ge der ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten end­gül­tig zusteht, ver­bleibt es im Jahr des Zuflus­ses bei der Rechts­fol­ge des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Das Kran­ken­geld ist in die­ser Höhe steu­er­frei, jedoch bei der Ermitt­lung des Steu­er­sat­zes zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2015 – X R 30/​14

  1. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – X R 46/​01, BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391[]
  2. vgl. auch BSG, Urteil vom 29.04.1997 – 8 RKn 29/​95, Sozi­al­recht 3 – 1300, § 107 Nr. 10, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391, unter II. 3.[]
  4. s. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.a bb 1[]
  5. BFHE 233, 487, BSt­Bl II 2011, 910[]
  6. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 1/​10, BFHE 233, 497, BSt­Bl II 2011, 915[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 233, 497, BSt­Bl II 2011, 915, Rz 10[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 497, BSt­Bl II 2011, 915, Rz 20 ff.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 71 f.[]