Existenzgründereigenschaft und die Ansparrücklage

Das Finanzamt kann die Veranlagungen für die Vorjahre gemäß § 174 Abs. 3 AO ändern und die Rücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 bereits nach zwei Jahren auflösen, wenn es bei einem Steuerpflichtigen, der eine freiberufliche Praxis übernommen und eine Ansparabschreibung gebildet hat, rechtsirrig davon aus, der Steuerpflichtige sei Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, aber diesen Irrtum später erkennt.

Existenzgründereigenschaft und die Ansparrücklage

Eine Ansparrücklage, welche die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 nicht erfüllt, fällt unter den Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG 1997.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten die Beteiligten um Einkommensteuer 1999 und 2000. Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Arzt (Radiologe) Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus einer zum 1. Dezember 1995 übernommenen Praxis. Zuvor hatte der Kläger als Vertreter anderer (niedergelassener) Ärzte gearbeitet. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung. In den Jahren 1997 bis 1999 zog der Kläger gemäß § 7g Abs. 6 EStG 1997 Betriebsausgaben für Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Höhe von insgesamt 175.000 DM ab.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass das Finanzamt die Einkommensteuerveranlagung der Kläger 1999 und 2000 gemäß § 174 Abs. 3 AO ändern durfte. Nach dieser Regelung kann eine Steuerfestsetzung geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt; die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, kann insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO).

Sachverhalt in diesem Sinne ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; dabei ist der Begriff des bestimmten Sachverhalts nicht auf einzelne steuererhebliche Tatsachen oder einzelne Merkmale beschränkt. Vielmehr erfasst er den einheitlichen für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex1. Nicht relevant ist in diesem Zusammenhang, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat2.

Der im Streitfall maßgebliche Sachverhaltskomplex umfasst die Tatsachen, die für die Bildung der Ansparabschreibung des Klägers und den Zeitpunkt ihrer Auflösung von Bedeutung sind. Diese Tatsachen sind die vom Kläger dokumentierte Absicht, künftig ein betriebliches Wirtschaftsgut anzuschaffen und, wenn die Anschaffung unterblieben ist, die Merkmale, aus denen sich seine Eigenschaft als Existenzgründer i.S. von § 7g Abs. 7 EStG 1997 ergibt. Denn davon hängt ab, ob die Ansparabschreibung nach fünf anstatt nach zwei Jahren aufzulösen war.

Im Ergebnis zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorliegen, weil das Finanzamt den Kläger zunächst irrig als Existenzgründer angesehen und deshalb erkennbar davon abgesehen hat, die Ansparabschreibung des Klägers schon nach zwei Jahren aufzulösen. Der Kläger war kein Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, weil er bereits von 1992 bis 1995, d.h. innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums vor Bildung der Rücklage (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG 1997), Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bezogen hatte. Indes erfüllte er unstreitig die Voraussetzungen für eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG 1997, so dass die (Regel-)Ansparabschreibung, welche die Höchstgrenze des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 von 300.000 DM nicht überstieg, zu bilden war.

Da der Steuerpflichtige kein Wahlrecht hat, ob er die „normale“ Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG 1997 oder die Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Anspruch nehmen will, fällt eine Rücklage, die die Voraussetzungen des Abs. 7 der Norm nicht erfüllt, unter den Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG 19973.

Das Finanzamt ist zu Unrecht von der Existenzgründereigenschaft des Klägers und damit von einem fünfjährigen Auflösungszeitraum ausgegangen. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 waren die Ansparabschreibungen wegen der fehlenden Existenzgründereigenschaft des Klägers und der unterlassenen Investition zwingend innerhalb von zwei Jahren aufzulösen; bei Einnahmenüberschussrechnung – wie hier – ist der vom Steuerpflichtigen vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine Betriebseinnahme (Zuschlag) auszugleichen4. Aus der Sicht der Finanzbehörde bestand indes keine Veranlassung, die Rücklage bereits nach zwei Jahren aufzulösen. Geht das Finanzamt wie hier davon aus, ein bestimmter Sachverhalt werde steuerliche Folgen erst in einem späteren Veranlagungszeitraum entfalten, obwohl die steuerlichen Folgen tatsächlich früher zu berücksichtigen waren, ist eine Änderung gemäß § 174 Abs. 3 AO zulässig5.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des Finanzgerichts, für den Kläger sei erkennbar gewesen, dass das Finanzamt in der fehlerhaften Annahme der Existenzgründereigenschaft des Klägers die Rücklage bei unterbliebener Investition nicht nach Ablauf der „normalen“ zweijährigen Frist, sondern erst nach Ablauf der für Existenzgründer geltenden fünfjährigen Frist des § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 auflösen wollte. Wie sich aus dem Einspruchsschreiben des Klägervertreters vom 29. September 2005 ergibt, ist der Kläger selbst von einer Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 ausgegangen. Dafür spricht auch, dass er die verbliebene Ansparabschreibung aus 1997 in Höhe von 40.000 DM trotz unterbliebener Investition nicht zum 31. Dezember 1999 aufgelöst hat, sondern erst nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 in den Jahren 2000 und 2001. Entsprechendes gilt für die Ansparabschreibung, die der Kläger 1998 gebildet hatte. Nach alledem musste das FA davon ausgehen, dass der Kläger die Existenzgründereigenschaft für sich in Anspruch nimmt.

Die Regelung über die Festsetzungsverjährung in §§ 169, 170 AO führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Festsetzungsverjährung ist im Streitfall nicht eingetreten. Die Einkommensteuererklärung 1999 der Kläger ist beim Finanzamt am 3. April 2001 eingegangen; die Einkommensteuererklärung 2000 am 6. März 2002. Für die Einkommensteuerfestsetzung 1999 begann die Verjährungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO daher mit Ablauf des 31. Dezember 2001 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2005. Betreffend 2000 begann die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2002 und endete vier Jahre später mit Ablauf des 31. Dezember 2006. Die Änderungsbescheide 1999 und 2000 datieren jeweils vom 2. September 2005, d.h. vor Ablauf der Festsetzungsfrist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. September 2011 – VIII R 38/09

  1. vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 174 AO Rz 56 ff., m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5; Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 25; BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76[]