Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft und die Anspar­rück­la­ge

Das Finanz­amt kann die Ver­an­la­gun­gen für die Vor­jah­re gemäß § 174 Abs. 3 AO ändern und die Rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 bereits nach zwei Jah­ren auf­lö­sen, wenn es bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der eine frei­be­ruf­li­che Pra­xis über­nom­men und eine Ans­parab­schrei­bung gebil­det hat, rechts­ir­rig davon aus, der Steu­er­pflich­ti­ge sei Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, aber die­sen Irr­tum spä­ter erkennt.

Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft und die Anspar­rück­la­ge

Eine Anspar­rück­la­ge, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 nicht erfüllt, fällt unter den Tat­be­stand des § 7g Abs. 3 EStG 1997.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall strei­ten die Betei­lig­ten um Ein­kom­men­steu­er 1999 und 2000. Die Klä­ger sind Ehe­leu­te, die zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den. Der Klä­ger erziel­te in den Streit­jah­ren als Arzt (Radio­lo­ge) Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit aus einer zum 1. Dezem­ber 1995 über­nom­me­nen Pra­xis. Zuvor hat­te der Klä­ger als Ver­tre­ter ande­rer (nie­der­ge­las­se­ner) Ärz­te gear­bei­tet. Sei­nen Gewinn ermit­tel­te er nach § 4 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung. In den Jah­ren 1997 bis 1999 zog der Klä­ger gemäß § 7g Abs. 6 EStG 1997 Betriebs­aus­ga­ben für Exis­tenz­grün­der­rück­la­gen nach § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Höhe von ins­ge­samt 175.000 DM ab.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger 1999 und 2000 gemäß § 174 Abs. 3 AO ändern durf­te. Nach die­ser Rege­lung kann eine Steu­er­fest­set­zung geän­dert wer­den, wenn ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wor­den ist, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen ist und sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus­stellt; die Steu­er­fest­set­zung, bei der die Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts unter­blie­ben ist, kann inso­weit nach­ge­holt, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO).

Sach­ver­halt in die­sem Sin­ne ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft; dabei ist der Begriff des bestimm­ten Sach­ver­halts nicht auf ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­chen oder ein­zel­ne Merk­ma­le beschränkt. Viel­mehr erfasst er den ein­heit­li­chen für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 1. Nicht rele­vant ist in die­sem Zusam­men­hang, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen gele­gen hat 2.

Der im Streit­fall maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex umfasst die Tat­sa­chen, die für die Bil­dung der Ans­parab­schrei­bung des Klä­gers und den Zeit­punkt ihrer Auf­lö­sung von Bedeu­tung sind. Die­se Tat­sa­chen sind die vom Klä­ger doku­men­tier­te Absicht, künf­tig ein betrieb­li­ches Wirt­schafts­gut anzu­schaf­fen und, wenn die Anschaf­fung unter­blie­ben ist, die Merk­ma­le, aus denen sich sei­ne Eigen­schaft als Exis­tenz­grün­der i.S. von § 7g Abs. 7 EStG 1997 ergibt. Denn davon hängt ab, ob die Ans­parab­schrei­bung nach fünf anstatt nach zwei Jah­ren auf­zu­lö­sen war.

Im Ergeb­nis zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 AO vor­lie­gen, weil das Finanz­amt den Klä­ger zunächst irrig als Exis­tenz­grün­der ange­se­hen und des­halb erkenn­bar davon abge­se­hen hat, die Ans­parab­schrei­bung des Klä­gers schon nach zwei Jah­ren auf­zu­lö­sen. Der Klä­ger war kein Exis­tenz­grün­der i.S. des § 7g Abs. 7 EStG 1997, weil er bereits von 1992 bis 1995, d.h. inner­halb des Fünf-Jah­res­zeit­raums vor Bil­dung der Rück­la­ge (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG 1997), Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit bezo­gen hat­te. Indes erfüll­te er unstrei­tig die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g Abs. 3 EStG 1997, so dass die (Regel-)Ans­parab­schrei­bung, wel­che die Höchst­gren­ze des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 von 300.000 DM nicht über­stieg, zu bil­den war.

Da der Steu­er­pflich­ti­ge kein Wahl­recht hat, ob er die "nor­ma­le" Rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG 1997 oder die Exis­tenz­grün­der­rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 in Anspruch neh­men will, fällt eine Rück­la­ge, die die Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 7 der Norm nicht erfüllt, unter den Tat­be­stand des § 7g Abs. 3 EStG 1997 3.

Das Finanz­amt ist zu Unrecht von der Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft des Klä­gers und damit von einem fünf­jäh­ri­gen Auf­lö­sungs­zeit­raum aus­ge­gan­gen. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 waren die Ans­parab­schrei­bun­gen wegen der feh­len­den Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft des Klä­gers und der unter­las­se­nen Inves­ti­ti­on zwin­gend inner­halb von zwei Jah­ren auf­zu­lö­sen; bei Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung – wie hier – ist der vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­nom­me­ne Abzug zu die­sem Zeit­punkt durch eine Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) aus­zu­glei­chen 4. Aus der Sicht der Finanz­be­hör­de bestand indes kei­ne Ver­an­las­sung, die Rück­la­ge bereits nach zwei Jah­ren auf­zu­lö­sen. Geht das Finanz­amt wie hier davon aus, ein bestimm­ter Sach­ver­halt wer­de steu­er­li­che Fol­gen erst in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­fal­ten, obwohl die steu­er­li­chen Fol­gen tat­säch­lich frü­her zu berück­sich­ti­gen waren, ist eine Ände­rung gemäß § 174 Abs. 3 AO zuläs­sig 5.

Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist auch die Annah­me des Finanz­ge­richts, für den Klä­ger sei erkenn­bar gewe­sen, dass das Finanz­amt in der feh­ler­haf­ten Annah­me der Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft des Klä­gers die Rück­la­ge bei unter­blie­be­ner Inves­ti­ti­on nicht nach Ablauf der "nor­ma­len" zwei­jäh­ri­gen Frist, son­dern erst nach Ablauf der für Exis­tenz­grün­der gel­ten­den fünf­jäh­ri­gen Frist des § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 auf­lö­sen woll­te. Wie sich aus dem Ein­spruchs­schrei­ben des Klä­ger­ver­tre­ters vom 29. Sep­tem­ber 2005 ergibt, ist der Klä­ger selbst von einer Exis­tenz­grün­der­rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 7 EStG 1997 aus­ge­gan­gen. Dafür spricht auch, dass er die ver­blie­be­ne Ans­parab­schrei­bung aus 1997 in Höhe von 40.000 DM trotz unter­blie­be­ner Inves­ti­ti­on nicht zum 31. Dezem­ber 1999 auf­ge­löst hat, son­dern erst nach Ablauf der Zwei-Jah­res­frist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 in den Jah­ren 2000 und 2001. Ent­spre­chen­des gilt für die Ans­parab­schrei­bung, die der Klä­ger 1998 gebil­det hat­te. Nach alle­dem muss­te das FA davon aus­ge­hen, dass der Klä­ger die Exis­tenz­grün­der­ei­gen­schaft für sich in Anspruch nimmt.

Die Rege­lung über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in §§ 169, 170 AO führt zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung. Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ist im Streit­fall nicht ein­ge­tre­ten. Die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 1999 der Klä­ger ist beim Finanz­amt am 3. April 2001 ein­ge­gan­gen; die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2000 am 6. März 2002. Für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 1999 begann die Ver­jäh­rungs­frist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO daher mit Ablauf des 31. Dezem­ber 2001 und ende­te mit Ablauf des 31. Dezem­ber 2005. Betref­fend 2000 begann die Ver­jäh­rungs­frist mit Ablauf des 31. Dezem­ber 2002 und ende­te vier Jah­re spä­ter mit Ablauf des 31. Dezem­ber 2006. Die Ände­rungs­be­schei­de 1999 und 2000 datie­ren jeweils vom 2. Sep­tem­ber 2005, d.h. vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Sep­tem­ber 2011 – VIII R 38/​09

  1. vgl. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler, § 174 AO Rz 56 ff., m.w.N.; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 5; Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 25; BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 44/​00, BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 75/​05, BFHE 221, 136, BSt­Bl II 2008, 817[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/​04, BFHE 209, 496, BSt­Bl II 2005, 704[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – IV R 65/​91, BFHE 172, 5, BSt­Bl II 1994, 76[]