Fahrt­kos­ten eines Leih­ar­beit­neh­mers

Leih­ar­beit­neh­mer sind regel­mä­ßig aus­wärts tätig. Die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ist ins­be­son­de­re durch den ört­li­chen Bezug zum Arbeit­ge­ber gekenn­zeich­net. Ein Arbeit­neh­mer ist des­halb grund­sätz­lich dann aus­wärts tätig, wenn er außer­halb einer dem Arbeit­ge­ber zuzu­ord­nen­den Tätig­keits­stät­te (Betriebs­stät­te) tätig wird, wie dies ins­be­son­de­re bei Leih­ar­beit­neh­mern der Fall ist.

Fahrt­kos­ten eines Leih­ar­beit­neh­mers

Eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nach­hal­tig, fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Das ist regel­mä­ßig im Betrieb des Arbeit­ge­bers oder im Zweig­be­trieb der Fall 1, nicht aber bei der Tätig­keits­stät­te in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Kun­den des Arbeit­ge­bers 2.

Die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ist nach mitt­ler­wei­le stän­di­ger Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs dadurch gekenn­zeich­net, dass sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten etwa durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und gege­be­nen­falls sogar durch die ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me hin­wir­ken kann. Für die­sen Fall erweist sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip. Liegt kei­ne sol­che auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­te regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te vor, auf die sich der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se in der auf­ge­zeig­ten Wei­se ein­stel­len kann, ist eine Durch­bre­chung der Abzieh­bar­keit beruf­lich ver­an­lass­ter Mobi­li­täts­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sach­lich nicht gerecht­fer­tigt. Dies ist ins­be­son­de­re bei Aus­wärts­tä­tig­kei­ten der Fall 3.

Dem­entspre­chend hat der BFH die Fra­ge, ob eine Tätig­keits­stät­te beim Kun­den des Arbeit­ge­bers eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te sein kann 4, eben­so ver­neint wie die, ob ein Leih­ar­beit­neh­mer typi­scher­wei­se über eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ver­fügt 5 sowie ob in so genann­ten Out­sour­cing-Fäl­len Arbeit­neh­mer wei­ter­hin an einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te tätig wer­den 6. Ent­schei­dend dafür war jeweils ins­be­son­de­re der von vorn­her­ein feh­len­de oder nach­träg­lich ent­fal­len­de ört­li­che Bezug zum Arbeit­ge­ber 7. Denn ein Arbeit­neh­mer ist grund­sätz­lich dann nicht an einer regel­mä­ßi­gen Tätig­keits­stät­te, son­dern aus­wärts tätig, wenn er außer­halb einer dem Arbeit­ge­ber zuzu­ord­nen­den Tätig­keits­stät­te (Betrieb, Zweig­be­trieb oder Betriebs­stät­te) tätig wird, wie dies ins­be­son­de­re bei Leih­ar­beit­neh­mern, aber auch bei allen ande­ren Arbeit­neh­mern der Fall ist, die vor­über­ge­hend aus­schließ­lich am Betriebs­sitz eines Kun­den des Arbeit­ge­bers tätig wer­den. Inso­weit gilt eine gene­ra­li­sie­ren­de und typi­sie­ren­de Betrach­tungs­wei­se, wel­che im Nach­hin­ein auf­schei­nen­de indi­vi­du­el­le Zufäl­lig­kei­ten und Beson­der­hei­ten in der tat­säch­li­chen Aus­ge­stal­tung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses unbe­rück­sich­tigt lässt. Die­se gene­ra­li­sie­ren­de und typi­sie­ren­de Betrach­tungs­wei­se ist im Übri­gen ambi­va­lent. So ist etwa der in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers täti­ge Berufs­an­fän­ger nicht allein des­halb aus­wärts tätig, weil er eine Pro­be­zeit ver­ein­bart oder eine unbe­ding­te Ver­set­zungs­be­reit­schaft erklärt hat 8.

Gemes­sen dar­an lag im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts – beim Klä­ger eine Aus­wärts­tä­tig­keit vor:

Das Finanz­ge­richt hat zwar zutref­fend die Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs inso­weit ange­wandt, als es jeden­falls grund­sätz­lich aus der ex ante Betrach­tung geprüft hat, ob der Arbeit­neh­mer sich im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze auf die Tätig­keits­stät­te hät­te ein­rich­ten kön­nen. Eben­so zutref­fend hat das Finanz­ge­richt auch ent­schie­den, dass ange­sichts des Grund­sat­zes der Abschnitts­be­steue­rung jeweils für das betref­fen­de Streit­jahr zu prü­fen ist, ob ange­sichts mög­li­cher neu­er Tat­um­stän­de die Tätig­keit im Ver­gleich zum vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum neu und gege­be­nen­falls auch davon abwei­chend zu beur­tei­len ist.

Sol­che neu­en Tat­um­stän­de lie­gen aller­dings dann nicht vor, wenn die ver­trag­li­chen Grund­la­gen für die Tätig­keit des Leih­ar­beit­neh­mers unver­än­dert fort­be­stehen und ledig­lich nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des jewei­li­gen Streit­jahrs es im Nach­hin­ein den Anschein hat, als ob der als Leih­ar­beit­neh­mer täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge an sei­nem jewei­li­gen Ein­satz­ort fort­dau­ernd und nach­hal­tig tätig wer­de. Letzt­lich ist die Wür­di­gung, dass der Klä­ger als Leih­ar­beit­neh­mer sich auch künf­tig auf die Arbeits­stel­le am Flug­ha­fen wer­de ein­rich­ten kön­nen, eine Pro­gno­se, die sich auf eine ex post Betrach­tung stützt, indem sie das in vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men Prak­ti­zier­te auf zukünf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me pro­ji­ziert. Dies wider­spricht indes­sen gera­de dem Grund­satz, dass die Beur­tei­lung einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te sich unter Berück­sich­ti­gung des vor­ge­fun­de­nen Rechts­rah­mens aus einer typi­sie­ren­den ex ante Betrach­tung ergibt. Bei einem unver­än­der­ten Rechts­rah­men wird ein Leih­ar­beit­neh­mer, der eben typi­scher­wei­se nicht in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers tätig wird, sich auf den Ort, die Dau­er und die wei­te­re kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der dort von ihm zu ver­rich­ten­den Tätig­keit auch dann nicht für die Zukunft ein­stel­len kön­nen, wenn er nach der bis­her prak­ti­zier­ten betrieb­li­chen Übung nahe­zu aus­schließ­lich an einem bestimm­ten Ort tätig gewe­sen war.

Die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für Fahr­ten an sei­ne Beschäf­ti­gungs­or­te sind danach nicht mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern, wie vom Klä­ger mit sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gel­tend gemacht und hier bean­tragt, mit sei­nen tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen. Ohne Ein­zel­nach­weis der tat­säch­li­chen Gesamt­kos­ten kön­nen die pau­scha­len Kilo­me­ter­sät­ze ange­setzt wer­den, wie sie auch von der Finanz­ver­wal­tung ange­wen­det wer­den 9. Es han­delt sich dabei um eine recht­lich mög­li­che typi­sie­ren­de Schät­zung, die der Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang in stän­di­ger Recht­spre­chung aner­kannt hat 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – VI R 18/​12

  1. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852; vom 09.02.2012 – VI R 22/​10, BFHE 236, 426, BSt­Bl II 2012, 827[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 426, BSt­Bl II 2012, 827, m.w.N.[]
  4. Urtei­le in BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; in BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 236, 426, BSt­Bl II 2012, 827[]
  7. vgl. Schnei­der, NWB 2012, 1732, 1733 f.[]
  8. vgl. Gese­rich, FR 2012, 783, 785 f.[]
  9. R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en 2008[]
  10. BFH, Beschluss vom 15.03.2011 – VI B 145/​10, BFH/​NV 2011, 983, m.w.N.[]