Fahrt­kos­ten im Voll­zeit­stu­di­um

Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung und einer voll­zei­tig besuch­ten Bil­dungs­ein­rich­tung kön­nen in vol­ler Höhe (wie Dienst­rei­sen) – und nicht nur beschränkt in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le – als Wer­bung­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind Auf­wen­dun­gen für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te nur beschränkt, näm­lich in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le von der­zeit 0,30 € je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te hat der Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang auch Bil­dungs­ein­rich­tun­gen (z.B. Uni­ver­si­tä­ten) ange­se­hen, wenn die­se über einen län­ge­ren Zeit­raum zum Zwe­cke eines Voll­zeit­un­ter­richts auf­ge­sucht wer­den. Fahrt­kos­ten im Rah­men einer Aus­bil­dung waren des­halb nicht in tat­säch­li­cher Höhe, son­dern der Höhe nach nur beschränkt abzugs­fä­hig. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht län­ger fest. Auch wenn die beruf­li­che Aus- oder Fort­bil­dung die vol­le Arbeits­zeit des Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch nimmt und sich über einen län­ge­ren Zeit­raum erstreckt, ist eine Bil­dungs­maß­nah­me regel­mä­ßig vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt.

Fahrt­kos­ten im Voll­zeit­stu­di­um

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in zwei Fäl­len, in denen es um die Fahrt­kos­ten einer Stu­den­tin zur Uni­ver­si­tät sowie die Fahrt­kos­ten eines Zeit­sol­da­ten zu einer Voll­zeit-Berufs­för­de­rungs­maß­nah­me ging:

Fahrt­kos­ten zur Uni

Des­halb hat der BFH in dem ers­ten der bei­den jetzt ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 1 die Fahrt­kos­ten einer Stu­den­tin zur Hoch­schu­le (Uni­ver­si­tät) im Rah­men eines Zweit­stu­di­ums als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten zum Abzug zuge­las­sen.

Eine Hoch­schu­le (Uni­ver­si­tät) ist nicht als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te anzu­se­hen, auch wenn die­se häu­fig über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg zum Zwe­cke eines Voll­zeit­stu­di­ums auf­ge­sucht wird 2.

Fahrt­kos­ten von Stu­den­tin­nen und Stu­den­ten zur Hoch­schu­le (Uni­ver­si­tät) sind des­halb nicht mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern in tat­säch­li­cher Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Fahrt­kos­ten zur Berufs­för­de­rungs­maß­nah­me

In dem zwei­ten Ver­fah­ren 3 hat der BFH die Auf­wen­dun­gen eines Zeit­sol­da­ten für Fahr­ten zur Aus­bil­dungs­stät­te, die im Rah­men einer voll­zei­ti­gen Berufs­för­de­rungs­maß­nah­me ange­fal­len waren, eben­falls in tat­säch­li­cher Höhe berück­sich­tigt. Auf­wen­dun­gen für Dienst­rei­sen kön­nen aller­dings (auch bei Inan­spruch­nah­me der Kilo­me­ter­pau­scha­le) steu­er­lich nur berück­sich­tigt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Fahrt­auf­wand tat­säch­lich getra­gen hat. Bei Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le kommt es dar­auf nicht an.

Eine Bil­dungs­ein­rich­tung ist nicht als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te anzu­se­hen, auch wenn die­se häu­fig über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg zum Zwe­cke eines Voll­zeit­un­ter­richts auf­ge­sucht wird 2.

Auf­wen­dun­gen eines Zeit­sol­da­ten für Fahr­ten zur Aus­bil­dungs­stät­te, die im Rah­men einer voll­zei­ti­gen Berufs­för­de­rungs­maß­nah­me anfal­len, sind des­halb nicht mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern in tat­säch­li­cher Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Die Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Wer­bungs­kos­ten, näm­lich Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, lie­gen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Sie sind beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt. Dann sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn wie zwi­schen den Betei­lig­ten vor­lie­gend zu Recht nicht in Streit steht- sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein 4. § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes 5, die nach § 52 Abs. 12, 23d und 30a EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG rück­wir­kend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten sol­len, ste­hen dem im Streit­fall schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil die Klä­ge­rin vor Beginn ihres Stu­di­ums an der Hoch­schu­le P ein Hoch­schul­stu­di­um als Diplom-Sozi­al­päd­ago­gin und damit unstrei­tig eine (ers­te) Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne die­ser Vor­schrif­ten absol­viert hat­te.

Als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit der beruf­li­chen Bil­dungs­maß­nah­me ste­hen. Hier­zu gehö­ren auch Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten. Sie sind grund­sätz­lich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen 6.

Im Inter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, im Ein­kom­men­steu­er­recht die objek­ti­ve finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den beruf­li­chen Erwerbs­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits zu bemes­sen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip). Auch Kos­ten für die Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te sind nach Auf­fas­sung des BFHs beruf­lich ver­an­lasst und damit Erwerbs­auf­wen­dun­gen 7.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip erfährt aller­dings durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG inso­weit eine Ein­schrän­kung, als die Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und (regel­mä­ßi­ger) Arbeits­stät­te nicht im tat­säch­li­chen Umfang, son­dern nur nach Maß­ga­be einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le steu­er­lich abzieh­bar sind. Die­se Begren­zung ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im Grund­satz sach­lich gerecht­fer­tigt 8. Denn liegt eine auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­te (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te vor, so kann sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken. Dies kann etwa durch Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten und Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und ggf. durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me gesche­hen. Für die­sen Grund­fall erweist sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip 9.

Die Begren­zung der Steu­er­erheb­lich­keit von Wege­kos­ten ist nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch bei Fahr­ten im Rah­men beruf­li­cher Bil­dungs­maß­nah­men zu beach­ten. Denn danach ist eine Bil­dungs­ein­rich­tung regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn die­se häu­fig über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg zum Zwe­cke eines Voll­zeit­un­ter­richts auf­ge­sucht wird 10.

Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht län­ger fest.

Denn auch wenn die beruf­li­che Fort- oder Aus­bil­dung die vol­le Arbeits­zeit des Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch nimmt, ist eine Bil­dungs­maß­nah­me, auch wenn sie sich wie vor­lie­gend das von der Klä­ge­rin zu Erwerbs­zwe­cken durch­ge­führ­te Voll­zeit­stu­di­um- über einen län­ge­ren Zeit­raum erstreckt, regel­mä­ßig vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt. Wie bei einer Aus­wärts­tä­tig­keit 11 hat in einem sol­chen Fall der Steu­er­pflich­ti­ge typi­scher­wei­se nicht die vor­be­zeich­ne­ten Mög­lich­kei­ten, sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten 12. Damit ist eine Aus­nah­me von dem sonst gel­ten­den Grund­satz der unbe­schränk­ten Abzugs­fä­hig­keit von Wer­bungs­kos­ten in den Fäl­len der voll­zei­ti­gen Aus- und Fort­bil­dung nicht gerecht­fer­tigt.

Im Übri­gen kommt eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rah­men bezahl­ter Arbeit in Betracht 13. Nach neue­rer Recht­spre­chung ver­steht der BFH unter regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te nur eine orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, das heißt fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht; dies ist regel­mä­ßig der Betrieb des Arbeit­ge­bers oder ein Zweig­be­trieb 14. "Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te" ist damit typi­scher­wei­se der Tätig­keits­mit­tel­punkt eines Arbeit­neh­mers, der in einem Arbeits­ver­hält­nis steht; die Beschrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist auch nur inso­weit gerecht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 9. Febru­ar 2012 – VI R 42/​11 und VI R 44/​10

  1. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – VI R 44/​10[]
  2. Ände­rung der Recht­spre­chung gegen­über BFH, Urtei­le vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825; und vom 22.07.2003 – VI R 190/​97, BFHE 203, 111, BSt­Bl II 2004, 886[][]
  3. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – VI R 42/​11[]
  4. zuletzt BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFH/​NV 2012, 323[]
  5. vom 07.12.2011, BGBl I 2011, 2592[]
  6. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BFHE 219, 358, BSt­Bl II 2008, 234 ff.[]
  7. BFH, Beschluss in BFHE 219, 358, BSt­Bl II 2008, 234, 244 f.[]
  8. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/​02, BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791[]
  10. BFH, Urtei­le vom 29.04.2003 – VI R 86/​99, BFHE 202, 299, BSt­Bl II 2003, 749; vom 22.07.2003 – VI R 190/​97, BFHE 203, 111, BSt­Bl II 2004, 886, und vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825; vgl. auch Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 27.08.2002 1 K 5930/​01 E, EFG 2002, 1588, m.w.N.[]
  11. vgl. bereits BFH, Urtei­le in BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782; vom 11.05.2005 – VI R 70/​03, BFHE 209, 508, BSt­Bl II 2005, 785[]
  12. vgl. Berg­kem­per, FR 2008, 1072, 1074[]
  13. vgl. bereits BFH, Urteil vom 23.08.1979 – VI R 87/​78, BFHE 128, 472, BSt­Bl II 1979, 773[]
  14. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822VI R 42/​08, BFH/​NV 2009, 1806, und vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852[]