Fahrt­kos­ten von Leih­ar­bei­tern

Die Fahrt­kos­ten von Leih­ar­bei­tern sind nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter regel­mä­ßig in tat­säch­li­cher Höhe abzieh­bar. Bei Leih­ar­bei­tern, die nur bei einem Ent­lei­her ein­ge­setzt wer­den, ist danach der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Tätig­keits­stät­te nicht auf einen Betrag von 0,30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter begrenzt. Viel­mehr sind Wer­bungs­kos­ten in Höhe der tat­säch­li­chen Fahrt­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Fahrt­kos­ten von Leih­ar­bei­tern

Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te sind Wer­bungs­kos­ten. Das Gesetz gewährt hier­für ledig­lich einen begrenz­ten Abzug in Form der sog. Ent­fer­nungs­pau­scha­le, d.h. in Höhe von 0,30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). "Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te" ist jede orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Dies ist i.d.R. der Betrieb des Arbeit­ge­bers oder ein Zweig­be­trieb, nicht aber eine betrieb­li­che Ein­rich­tung eines Kun­den des Arbeit­ge­bers. Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten sind dadurch gekenn­zeich­net, dass sich der Arbeit­neh­mer auf einen immer glei­chen Weg ein­stel­len und so die Fahrt­kos­ten min­dern kann, z.B. durch Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel oder Wahl sei­nes Wohn­sit­zes.

Der Klä­ger des jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Falls war als Leih­ar­bei­ter tätig. Sein Arbeits­ver­hält­nis war zunächst von Okto­ber 2007 bis Febru­ar 2008 befris­tet. Es wur­de mehr­fach ver­län­gert, zuletzt bis zum 18. Janu­ar 2009. Wäh­rend der gesam­ten Zeit war der Klä­ger im Betrieb eines Ent­lei­hers ein­ge­setzt. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te für die Fahr­ten dort­hin ledig­lich einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in Höhe von 0,30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter. Der Klä­ger hat­te hin­ge­gen Fahrt­kos­ten in Höhe von 0,30 € pro tat­säch­lich gefah­re­nem Kilo­me­ter gel­tend gemacht.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab dem Klä­ger Recht und gewähr­te ihm einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in Höhe von 0,30 € pro tat­säch­lich zurück­ge­leg­tem Kilo­me­ter, da die nied­ri­ge­re Ent­fer­nungs­pau­scha­le für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te nicht gel­te. Der Klä­ger habe näm­lich kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te gehabt, son­dern sei in einer Ein­rich­tung eines Kun­den sei­nes Arbeit­ge­bers tätig gewe­sen. Nach sei­nem Arbeits­ver­trag sei er kei­nem Ent­lei­her fest zuge­ord­net wor­den, son­dern es sei ein bun­des­wei­ter Ein­satz mög­lich gewe­sen. Er habe sich daher nicht auf einen immer glei­chen Weg ein­stel­len und so Fahrt­kos­ten redu­zie­ren kön­nen. Nur wenn dies der Fall gewe­sen wäre, wäre die Anwen­dung der den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug begren­zen­den Ent­fer­nungs­pau­scha­le gerecht­fer­tigt gewe­sen. Dass der Arbeit­neh­mer im nach­hin­ein betrach­tet tat­säch­lich stän­dig bei einem Ent­lei­her ein­ge­setzt wor­den sei, ände­re an dem Ergeb­nis nichts. Denn maß­geb­lich sei eine ex ante Betrach­tung: Nur wer sich von vorn­her­ein auf einen immer glei­chen Weg ein­stel­len kön­ne, habe auch die Mög­lich­keit, Fahrt­kos­ten zu spa­ren.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter wider­sprach damit aus­drück­lich der in der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Ansicht, wonach immer dann eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ent­steht, wenn ein Arbeit­neh­mer von einem Ver­lei­her für die gesam­te Dau­er des Arbeits­ver­hält­nis­ses dem Ent­lei­her über­las­sen oder mit dem Ziel der spä­te­ren Anstel­lung beim Ent­lei­her ein­ge­stellt wird.

Die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten Fahrt­kos­ten sind als Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Nach die­ser Vor­schrift sind Wer­bungs­kos­ten alle Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Zu die­sen gehö­ren auch die Fahrt­kos­ten zur Tätig­keits­stät­te. Han­delt es sich bei der Tätig­keits­stät­te jedoch um eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te, sind die abzugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auf einen Betrag von 0,30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter der Stre­cke zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te begrenzt.

Der Klä­ger hat als Leih­ar­beit­neh­mer jedoch Anspruch auf Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Fahrt­kos­ten – hier man­gels Ein­zel­nach­wei­ses der Kos­ten in Höhe der Pau­scha­le von 0,30 € nach H 38 der Lohn­steu­er­richt­li­ni­en 2008. Die Begren­zung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG greift vor­lie­gend nicht ein, da der Klä­ger nicht über eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ver­fügt. Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jeweils jede dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nach­hal­tig, fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Das ist regel­mä­ßig im Betrieb des Arbeit­ge­bers oder im Zweig­be­trieb der Fall 1, nicht aber bei der Tätig­keits­stät­te in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Kun­den des Arbeit­ge­bers 2.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten im vor­ge­nann­ten Sin­ne sind dadurch gekenn­zeich­net, dass sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten etwa durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und gege­be­nen­falls sogar durch die ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me hin­wir­ken kann. Für die­sen Fall erweist sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip 3.

Auf Grund­la­ge der gesetz­lich ange­leg­ten und in der vor­ge­nann­ten Wei­se gerecht­fer­tig­ten Zwei­tei­lung der Berück­sich­ti­gung von Erwerbs­auf­wen­dun­gen unter­schei­den sich Fahr­ten zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te von Fahr­ten im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit nach der zitier­ten Recht­spre­chung des BFH nicht danach, ob der Arbeit­neh­mer aus einer ex post­Be­trach­tung tat­säch­lich an einem bestimm­ten Ort für län­ge­re Zeit tätig gewe­sen war, son­dern danach, ob sich der Arbeit­neh­mer zu Beginn der jewei­li­gen Tätig­keit ("ex ante") dar­auf hat­te ein­rich­ten kön­nen, dort dau­er­haft tätig zu sein. Daher ist eine Tätig­keits­stät­te beim Kun­den des Arbeit­ge­bers regel­mä­ßig kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te. Denn selbst dann, wenn der Arbeit­neh­mer jah­re­lang bei einem bestimm­ten Kun­den sei­nes Arbeit­ge­bers tätig gewe­sen sein soll­te, hat­te sich der Arbeit­neh­mer dar­auf typi­scher­wei­se nicht ein­stel­len kön­nen 4.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Betrach­tungs­wei­se fehl­te es im Rah­men der Tätig­keit eines Leih­ar­beit­neh­mers an einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te. Denn die­ser geht sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit nicht in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers, son­dern nur in der eines Kun­den (Ent­lei­her) sei­nes Arbeit­ge­bers nach. Er ist auch – zumin­dest recht­lich – nicht nur für die­sen einen Kun­den ein­ge­stellt. Denn in den geschlos­se­nen Arbeits­ver­trä­gen ist der Leih­ar­beit­neh­mer eben gera­de nicht einem Ent­lei­her fest zuge­ord­net.

Dar­auf, dass der Leih­ar­beit­neh­mer im ent­schie­de­nen Fall letzt­lich für die gesam­te Dau­er sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses bei dem glei­chen Ent­lei­her und auch immer in der glei­chen Tätig­keits­stät­te ein­ge­setzt wor­den ist, kommt es nicht an. Denn nach der zitier­ten Recht­spre­chung sind Abzugs­be­schrän­kun­gen für Wege­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) im Hin­blick auf das objek­ti­ve Net­to­prin­zip nur gerecht­fer­tigt, wenn sich der Arbeit­neh­mer zu Beginn sei­ner jewei­li­gen Tätig­keit dar­auf hat ein­stel­len kön­nen, dort dau­er­haft tätig sein zu kön­nen 5. Nach die­ser gebo­te­nen ex ante Betrach­tung konn­te sich der Leih­ar­beit­neh­mer aber eben nicht dar­auf ein­rich­ten, immer wie­der und auf Dau­er bei dem glei­chen Kun­den ein­ge­setzt zu wer­den. Zwar war er – im nach­hin­ein betrach­tet – stets bei dem glei­chen Kun­den sei­nes Arbeit­ge­bers tätig. Dies war aber letzt­lich von der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung und der Dau­er der jewei­li­gen ver­trag­li­chen Bezie­hung zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und des­sen Kun­den abhän­gig und damit sei­nem Ein­fluss weit­ge­hend ent­zo­gen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folgt nicht der Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung, die die­ser aus dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 21.12.2009 6 ablei­tet. Dort wird unter Nr. 2 des Schrei­bens die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass bei dem Ent­lei­her dann eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ent­steht, wenn ein Arbeit­neh­mer von einem Arbeit­neh­mer­ver­lei­her (Arbeit­ge­ber) für die gesam­te Dau­er sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses zum Ver­lei­her ent­we­der dem Ent­lei­her (zur Tätig­keit in des­sen betrieb­li­cher Ein­rich­tung) über­las­sen oder mit dem Ziel der spä­te­ren Anstel­lung beim Ent­lei­her (Kun­den) ein­ge­stellt wird. In die­sen Fäl­len kön­ne nicht von einer Aus­wärts­tä­tig­keit in Form der Tätig­keit an typi­scher­wei­se stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten aus­ge­gan­gen wer­den; der Arbeit­neh­mer müs­se in sol­chen Fäl­len nicht damit rech­nen, im Rah­men des Arbeits­ver­hält­nis­ses an wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten ein­ge­setzt zu wer­den. Viel­mehr wer­de er in die­sem Fall dau­er­haft an einer regel­mä­ßi­gen (wenn auch außer­be­trieb­li­chen) Arbeits­stät­te tätig.

Zum Einen hat das Finanz­ge­richt Müns­ter schon Zwei­fel, ob das Schrei­ben die hier vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on über­haupt erfas­sen soll. Zwar heißt es unter Nr. 2 – wie dar­ge­stellt – "dem Ent­lei­her (zur Tätig­keit in des­sen betrieb­li­cher Ein­rich­tung) über­las­sen". Aller­dings kon­kre­ti­siert das Fall­bei­spiel 3. des Schrei­bens den Anwen­dungs­be­reich dahin­ge­hend, dass ein Arbeit­neh­mer aus­schließ­lich für die Über­las­sung an die (Bau-)Fir­ma ein­ge­stellt wird und das Arbeits­ver­hält­nis ver­trags­ge­mäß nach Abschluss eines bestimm­ten (Bau-)Vorhabens endet. Unter die­se Vari­an­te lie­ße sich der vor­lie­gen­de Fall man­gels abwei­chen­der Gestal­tung des Arbeits­ver­tra­ges nicht ein­ord­nen.

Wenn das BMF-Schrei­ben dahin zu ver­ste­hen wäre, dass es – unab­hän­gig von der arbeits­ver­trag­li­chen Rege­lung – aus­schließ­lich auf die tat­säch­lich andau­ern­de Über­las­sung des Arbeit­neh­mers an den glei­chen Kun­den ankom­men soll, könn­te der Senat die­ser Betrach­tungs­wei­se nicht fol­gen. Denn die­se Rechts­an­sicht wäre mit dem bereits dar­ge­stell­ten Grund­satz der "ex ante Betrach­tung" nicht zu ver­ein­ba­ren.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 10. Okto­ber 2011 – 13 K 456/​10

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12.2008 VI R 39/​07, BFHE 224, 111, BSt­Bl II 2009, 475; vom 18.06.2009 VI R 61/​06, BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564; vom 21.01.2010 VI R 51/​08, BFHE 228, 85[]
  2. BFHUr­tei­le vom 10.07.2008 VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; vom 09.07.2009 VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.05.2005 VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791; vom 10.07.2008 VI R 21, 02, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2010, 564; vom 18.12.2008 VI R 39/​07, BFHE 224, 111, BSt­Bl II 2009, 475, []
  4. BFH, Urteil vom 17.06.2010 VI R 35/​08 BSt­Bl II 2010, 852; BFHE 230, 147[]
  5. vgl.: Win­fried Berg­kem­per, juris­PR-Steu­erR 45/​2010 Anm. 2[]
  6. BMF,Schreiben vom 21.12.2009 – IV C 5S 2353/​08/​10010 – BSt­Bl I 2010, 21[]