Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese – gesetzlich abschließend normierten – Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen1. Bezogen auf die vorliegend allein in Betracht kommende Vermögensart Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG) folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit dieser Einkunftsart nur dann zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften2. Die Überschusserzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und/oder auch später wieder entfallen3.

Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erzielen, selbst wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben; die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden4. Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt5.

Ist – wie im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Streitfall – der zugrunde liegende Mietvertrag auf eine bestimmte Zeit abgeschlossen, lässt sich indes aus diesem Umstand allein noch keine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit herleiten6. Denn eine Vermietungstätigkeit kann auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der ursprüngliche Vertrag, was jederzeit (auch konkludent) möglich ist, verlängert werden soll. Es müssen daher weitere Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des zeitlich befristeten Mietvertrags den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet. Vor dem Hintergrund dieser Erkenntnis ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht allein auf die mietvertragliche Befristung abzustellen, sondern auch und insbesondere darauf, dass diese Befristung bereits im Mietvertrag mit einer ausdrücklich erklärten Verkaufs- oder Selbstnutzungsabsicht verknüpft wird7. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht demgegenüber vor allem, dass der Steuerpflichtige sich tatsächlich entsprechend verhält und seine Immobilie nach Ablauf der vertraglich ausbedungenen Mietzeit erneut vermietet oder den vorhandenen (befristeten) Mietvertrag verlängert8. Umgekehrt liegt nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes, wenn auch widerlegbares Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige das Vermietungsobjekt innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert oder selbst nutzt und in dieser Zeit insgesamt einen Werbungskostenüberschuss erwirtschaftet9.

Ob im konkreten Fall insgesamt ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose10. Die objektive Beweislast11 für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige, der die Anerkennung eines von ihm geltend gemachten Verlusts und mithin die Berücksichtigung einer für ihn günstigen, da steuermindernden, Tatsache begehrt12. Er kann gegen seine Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen – wie etwa die zeitnahe Veräußerung oder Selbstnutzung des Vermietungsobjekts – erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und nachweist, die darauf hindeuten, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder Selbstnutzung der Immobilie erst zu einem späteren, d.h. dem streitigen Besteuerungszeitraum nachfolgenden Zeitpunkt gefasst hat.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat sich im hier entschiedenen Fall das Finanzgericht Köln nicht die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erforderliche Überzeugung davon verschaffen können, dass die Kläger in den Streitjahren (noch) die Absicht hatten, auf Dauer Einkünfte aus der Vermietung des Objekts C-Straße zu erzielen. Den insoweit die Feststellungslast tragenden Klägern ist es insbesondere nicht gelungen, die gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechenden – starken – Indizien zu erschüttern oder zu widerlegen.

Dabei kommt bereits der unstreitigen Tatsache, dass der zugrunde liegende Mietvertrag nicht nur zeitlich befristet war, sondern dass er – worauf es nach der BFH-Rechtsprechung letztlich ankommt – eine Selbstnutzungsklausel zugunsten der Klägerin enthielt, eine erhebliche Indizwirkung zu. Diese wird entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht dadurch entkräftet, dass sie als Käufer des Objekts den von der Voreigentümerin abgeschlossenen Mietvertrag lediglich übernommen haben. Denn die Kläger haben nach ihrem Eintritt in das laufende Mietverhältnis in keiner Weise zu erkennen gegeben, dass ihnen daran gelegen war, die Immobilie über das Ende der befristeten Mietzeit hinaus dauerhaft zu vermieten. Dabei verkennt das Finanzgericht Köln nach eigenem Bekunden nicht, dass für die Kläger wegen der in den Streitjahren (2006 und 2007) noch laufenden Mietdauer aus zivilrechtlicher Sicht keinerlei Notwendigkeit bestand, den Mietvertrag vorzeitig unter Aufgabe ihres Selbstnutzungsvorbehalts auf unbestimmte Zeit zu verlängern, zumal die damaligen Mieter ausweislich der zu den Akten gereichten Anwaltskorrespondenz schon in den Monaten Juni und Juli 2006 mit ihren Mietzinszahlungen in Verzug geraten waren. Gleichwohl sind weder der13 fehlende Handlungsbedarf noch die vor diesem Hintergrund nachvollziehbare Untätigkeit der Kläger in den Streitjahren geeignet, die gegen eine dauerhafte Vermietungsabsicht sprechenden starken Indizien zu erschüttern.

So ist in die Gesamtwürdigung aller Umstände im vorliegenden Einzelfall auch und vor allem die Tatsache einzubeziehen, dass der Mietvertrag vom 03.07.2004, selbst wenn er nicht von den Klägern, sondern von der Voreigentümerin – der Großmutter der Klägerin – abgeschlossen worden ist, eine Selbstnutzungsklausel enthielt, mit der die Nutzung des Hauses nicht der Voreigentümerin selbst, sondern (u.a.) der Klägerin als einer ihrer beiden Töchter oder einem ihrer Enkelkinder vorbehalten wurde. Diese sachveraltsspezifische Besonderheit relativiert den unter fremden Kaufvertragsparteien möglicherweise stichhaltigen Einwand der Kläger, sie seien in einen bereits vom Voreigentümer abgeschlossenen Mietvertrag eingetreten, dessen inhaltliche Ausgestaltung folglich ihrer Einflussnahme entzogen sei. Vielmehr ist nach Lage der Dinge nicht auszuschließen, dass die spätere Selbstnutzung des Objekts durch die Kläger zumindest als eine denkbare Option bereits bei Begründung des befristeten Mietverhältnisses in die familiären Planungen einbezogen war.

Hinzu tritt nach insoweit zutreffender Würdigung des Beklagten darüber hinaus der Umstand, dass die Kläger kurz nach Beendigung der Streitjahre und noch vor Ablauf der Mietzeit – im Oktober 2008 – tatsächlich selbst in das Objekt eingezogen sind und sich damit genau so verhalten haben, wie es die Selbstnutzungsklausel vorsah. Anstatt die von dieser ausgehende indizielle Wirkung zu entkräften, haben die Kläger durch ihr dem Inhalt der Selbstnutzungsklausel entsprechendes tatsächliches Verhalten ein weiteres gegen ihre dauerhafte Vermietungsabsicht sprechendes Indiz hinzugefügt. Denn der BFH sieht in dem Umstand, dass eine Immobilie innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (von in der Regel fünf Jahren) seit ihrer Anschaffung wieder veräußert oder selbst genutzt wird, ein – allerdings widerlegbares – Indiz, das gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht8.

Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang behaupten, ein Einzug in das Objekt C-Straße habe sich auch deshalb angeboten, weil sich der beabsichtigte Arbeitsplatzwechsel des Klägers an eine andere Klinik nach K oder H hinausgezögert habe, führt auch diese – als wahr unterstellte – Tatsache zu keiner abweichenden Beurteilung.

Zum einen erlaubt die Tatsache, dass der eine Ehepartner einen Arbeitsplatzwechsel beabsichtigt, nicht automatisch die Schlussfolgerung, dass die gesamte Familie ihren Wohnort an den neuen Beschäftigungsort verlegen würde, zumal wenn – wie im Streitfall – der andere Ehepartner ebenfalls am bisherigen Wohnort berufstätig ist. Zum anderen rechtfertigt der als wahr unterstellte Umstand, dass der Kläger seinem Chef an eine andere Klinik folgen wollte und sich dieser Arbeitsplatzwechsel verzögerte, nicht zwingend die allein entscheidungserhebliche Annahme, dass die Kläger in den Streitjahren (2006 und 2007) den Entschluss gefasst (und beibehalten) hatten, ihre Immobilie auf Dauer zu vermieten.

Schließlich vermag auch der Hinweis der Kläger, sie seien zur Vermeidung einer andernfalls eintretenden finanziellen Doppelbelastung in ihre eigene Immobilie C-Straße eingezogen, das Gericht nicht zu überzeugen. Denn die befürchtete Doppelbelastung wäre auch zu verhindern gewesen, indem die Kläger unter Beibehaltung ihrer bisherigen Mietwohnung in der GStraße das ihnen gehörende Objekt nach dem Auszug des Ehepaares E/FE erneut vermietet hätten. Dass die Kläger sich bemüht haben, einen neuen Mieter für ihre Doppelhaushälfte zu finden, haben sie indes weder behauptet noch unter Beweis gestellt.

Ist die Vermietung somit aus den vorgenannten Gründen nicht auf Dauer angelegt, so ist die Einkünfteerzielungsabsicht mittels einer Prognose zu ermitteln, der der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermietung zugrunde liegt14. Kann in diesem Zeitraum ein positives Gesamtergebnis nicht erzielt werden, so fehlt es an der Einkünfteerzielungsabsicht15.

Hiervon ausgehend verletzt der Umstand, dass der Beklagte bei seiner Prognoseberechnung auf den Zeitraum von der Anschaffung der Immobilie durch notariellen Kaufvertrag vom 27.04.2006 bis zum vertraglich vorgesehenen Ende der Mietzeit am 31.08.2009 abgestellt hat, die Kläger nicht in ihren Rechten. Dabei kann wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) dahin gestellt bleiben, ob für den Beginn des Prognosezeitraums richtigerweise sogar (erst) der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten maßgebend gewesen wäre, der ausweislich der vertraglichen Vereinbarungen mit der vollständigen Zahlung des am 31.05.2006 fälligen Kaufpreises stattfinden sollte. Danach sollten die Nutzungen – also der Mietzins – bis dahin noch der Voreigentümerin zustehen. Jedenfalls vermögen die gegen die Bemessung des Prognosezeitraums vorgetragenen Einwände nicht zu überzeugen.

Soweit die Kläger den Beginn auf den Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses durch die Voreigentümerin (01.09.2004) vorverlegen wollen, übersehen sie, dass die von ihnen herangezogenen Rechtsgrundsätze zur sogenannten „subjektübergreifenden wirtschaftlichen Betrachtung“ nur die Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers ermöglichen16. Die Kläger sind indes nicht – wie es in der Klageschrift heißt – als „Gesamtrechtsnachfolger“ in den Mietvertrag eingetreten, sondern sie haben das Objekt als Käufer im Wege der Einzelrechtsnachfolge entgeltlich erworben. Für diesen Fall bleibt es dabei, dass die Prüfung der Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogen und dabei auf die voraussichtliche Gesamtdauer seiner Betätigung abzustellen ist17.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 21. September 2011 – 9 K 4205/09

  1. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, und BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, vom 14.12.2004 – IX R 1/04, BStBl II 2005, 211, und BFH in BStBl II 2002, 726[]
  3. BFH, Urteil vom 31.03.1987 – IX R 112/83, BStBl II 1987, 774, und BFH in BStBl II 2002, 726, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BStBl II 1998, 771, sowie BFH in BStBl II 2002, 726, und BStBl II 2005, 211[]
  5. BFH, Urteile vom 09.07.2002 – IX R 57/00, BStBl II 2003, 695, und – IX R 47/99, BStBl II 2003, 580, sowie vom 29.03.2007 – IX 7/06, BFH/NV 2007, 1847[]
  6. BFH in BStBl II 2005, 211, und in BFH/NV 2007, 1847, sowie BFH, Beschluss vom 24.02.2010 – IX B 53/09, BFH/NV 2010, 1098[]
  7. BFH in BStBl II 2003, 695, und in BStBl II 2005, 211[]
  8. BFH in BStBl II 2002, 699, und in BStBl II 2005, 211[][]
  9. BFH in BStBl II 2003, 580, und in BFH/NV 2006, 1078, sowie Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 11.04.2011 6 K 257/09, StE 2011, 434, und DStZ 2011, 583[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, und BFH in BStBl II 2003, 580[]
  11. Feststellungslast[]
  12. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – IX R 71/93, BStBl II 1995, 116, und BFH in BStBl II 2003, 580[]
  13. zivilrechtlich[]
  14. BFH, Urteile vom 06.11.2001 – IX R 84/97, BFH/NV 2002, 769, und – IX R 44/99, BFH/NV 2002, 773, sowie Schmidt /Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 12, m.w.N.[]
  15. BFH in BStBl II 2003, 695, und Schmidt /Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 12, m.w.N.[]
  16. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BStBl II 2008, 465, 467 und 468, sowie BFH in BStBl II 2002, 726[]
  17. BFH in BStBl II 2008, 465, 467, BFH, Urteil vom 20.01.2009 – IX R 49/07, BFH/NV 2009, 757, und Schmidt /WeberGrellet, EStG, 30. Auflage, § 2 Rz. 18, m.w.N.[]

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