Feh­len­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für die Ein­kom­men­steu­er sind nur sol­che posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ein­künf­te anzu­set­zen, die unter die Ein­künf­te des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fal­len. Kenn­zeich­nend für die­se – gesetz­lich abschlie­ßend nor­mier­ten – Ein­kunfts­ar­ten ist, dass die ihnen zugrun­de lie­gen­den Tätig­kei­ten oder Ver­mö­gens­nut­zun­gen der Erzie­lung posi­ti­ver Ein­künf­te die­nen 1. Bezo­gen auf die vor­lie­gend allein in Betracht kom­men­de Ver­mö­gens­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG) folgt hier­aus, dass eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit die­ser Ein­kunfts­art nur dann zuzu­rech­nen ist, wenn der Ver­mie­ter die Absicht hat, auf die Dau­er der Ver­mö­gens­nut­zung einen Total­über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erwirt­schaf­ten 2. Die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht kann erst nach­träg­lich ein­set­zen und/​oder auch spä­ter wie­der ent­fal­len 3.

Feh­len­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, einen Ein­nah­me­über­schuss zu erzie­len, selbst wenn sich über einen län­ge­ren Zeit­raum Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben; die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kann inso­weit nur in Aus­nah­me­fäl­len ver­neint wer­den 4. Eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ist auf Dau­er ange­legt, wenn sie nach den bei Beginn der Ver­mie­tung ersicht­li­chen Umstän­den kei­ner Befris­tung unter­liegt 5.

Ist – wie im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall – der zugrun­de lie­gen­de Miet­ver­trag auf eine bestimm­te Zeit abge­schlos­sen, lässt sich indes aus die­sem Umstand allein noch kei­ne (steu­er­recht­lich bedeut­sa­me) Befris­tung der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit her­lei­ten 6. Denn eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit kann auch dann auf Dau­er ange­legt sein, wenn – aus wel­chen Grün­den auch immer – meh­re­re Zeit­miet­ver­trä­ge hin­ter­ein­an­der abge­schlos­sen wer­den sol­len oder der ursprüng­li­che Ver­trag, was jeder­zeit (auch kon­klu­dent) mög­lich ist, ver­län­gert wer­den soll. Es müs­sen daher wei­te­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, die zusam­men mit dem Abschluss des zeit­lich befris­te­ten Miet­ver­trags den Schluss recht­fer­ti­gen, der Ver­mie­ter habe sei­ne Tätig­keit nicht auf Dau­er aus­ge­rich­tet. Vor dem Hin­ter­grund die­ser Erkennt­nis ist nach der Recht­spre­chung des BFH nicht allein auf die miet­ver­trag­li­che Befris­tung abzu­stel­len, son­dern auch und ins­be­son­de­re dar­auf, dass die­se Befris­tung bereits im Miet­ver­trag mit einer aus­drück­lich erklär­ten Ver­kaufs- oder Selbst­nut­zungs­ab­sicht ver­knüpft wird 7. Für eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit spricht dem­ge­gen­über vor allem, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich tat­säch­lich ent­spre­chend ver­hält und sei­ne Immo­bi­lie nach Ablauf der ver­trag­lich aus­be­dun­ge­nen Miet­zeit erneut ver­mie­tet oder den vor­han­de­nen (befris­te­ten) Miet­ver­trag ver­län­gert 8. Umge­kehrt liegt nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ein gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen­des, wenn auch wider­leg­ba­res Indiz vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Ver­mie­tungs­ob­jekt inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs – von in der Regel fünf Jah­ren – seit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung wie­der ver­äu­ßert oder selbst nutzt und in die­ser Zeit ins­ge­samt einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss erwirt­schaf­tet 9.

Ob im kon­kre­ten Fall ins­ge­samt ein Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len ist, ergibt sich aus einer den Zeit­raum der tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­nut­zung umfas­sen­den Total­über­schuss­pro­gno­se 10. Die objek­ti­ve Beweis­last 11 für das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht trägt im Zwei­fel der Steu­er­pflich­ti­ge, der die Aner­ken­nung eines von ihm gel­tend gemach­ten Ver­lusts und mit­hin die Berück­sich­ti­gung einer für ihn güns­ti­gen, da steu­er­min­dern­den, Tat­sa­che begehrt 12. Er kann gegen sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen­de Beweis­an­zei­chen – wie etwa die zeit­na­he Ver­äu­ße­rung oder Selbst­nut­zung des Ver­mie­tungs­ob­jekts – erschüt­tern, indem er Umstän­de schlüs­sig dar­legt und nach­weist, die dar­auf hin­deu­ten, dass er den Ent­schluss zur Ver­äu­ße­rung oder Selbst­nut­zung der Immo­bi­lie erst zu einem spä­te­ren, d.h. dem strei­ti­gen Besteue­rungs­zeit­raum nach­fol­gen­den Zeit­punkt gefasst hat.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat sich im hier ent­schie­de­nen Fall das Finanz­ge­richt Köln nicht die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erfor­der­li­che Über­zeu­gung davon ver­schaf­fen kön­nen, dass die Klä­ger in den Streit­jah­ren (noch) die Absicht hat­ten, auf Dau­er Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Objekts C-Stra­ße zu erzie­len. Den inso­weit die Fest­stel­lungs­last tra­gen­den Klä­gern ist es ins­be­son­de­re nicht gelun­gen, die gegen eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit spre­chen­den – star­ken – Indi­zi­en zu erschüt­tern oder zu wider­le­gen.

Dabei kommt bereits der unstrei­ti­gen Tat­sa­che, dass der zugrun­de lie­gen­de Miet­ver­trag nicht nur zeit­lich befris­tet war, son­dern dass er – wor­auf es nach der BFH-Recht­spre­chung letzt­lich ankommt – eine Selbst­nut­zungs­klau­sel zuguns­ten der Klä­ge­rin ent­hielt, eine erheb­li­che Indi­zwir­kung zu. Die­se wird ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger auch nicht dadurch ent­kräf­tet, dass sie als Käu­fer des Objekts den von der Vor­ei­gen­tü­me­rin abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag ledig­lich über­nom­men haben. Denn die Klä­ger haben nach ihrem Ein­tritt in das lau­fen­de Miet­ver­hält­nis in kei­ner Wei­se zu erken­nen gege­ben, dass ihnen dar­an gele­gen war, die Immo­bi­lie über das Ende der befris­te­ten Miet­zeit hin­aus dau­er­haft zu ver­mie­ten. Dabei ver­kennt das Finanz­ge­richt Köln nach eige­nem Bekun­den nicht, dass für die Klä­ger wegen der in den Streit­jah­ren (2006 und 2007) noch lau­fen­den Miet­dau­er aus zivil­recht­li­cher Sicht kei­ner­lei Not­wen­dig­keit bestand, den Miet­ver­trag vor­zei­tig unter Auf­ga­be ihres Selbst­nut­zungs­vor­be­halts auf unbe­stimm­te Zeit zu ver­län­gern, zumal die dama­li­gen Mie­ter aus­weis­lich der zu den Akten gereich­ten Anwalts­kor­re­spon­denz schon in den Mona­ten Juni und Juli 2006 mit ihren Miet­zins­zah­lun­gen in Ver­zug gera­ten waren. Gleich­wohl sind weder der 13 feh­len­de Hand­lungs­be­darf noch die vor die­sem Hin­ter­grund nach­voll­zieh­ba­re Untä­tig­keit der Klä­ger in den Streit­jah­ren geeig­net, die gegen eine dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht spre­chen­den star­ken Indi­zi­en zu erschüt­tern.

So ist in die Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de im vor­lie­gen­den Ein­zel­fall auch und vor allem die Tat­sa­che ein­zu­be­zie­hen, dass der Miet­ver­trag vom 03.07.2004, selbst wenn er nicht von den Klä­gern, son­dern von der Vor­ei­gen­tü­me­rin – der Groß­mutter der Klä­ge­rin – abge­schlos­sen wor­den ist, eine Selbst­nut­zungs­klau­sel ent­hielt, mit der die Nut­zung des Hau­ses nicht der Vor­ei­gen­tü­me­rin selbst, son­dern (u.a.) der Klä­ge­rin als einer ihrer bei­den Töch­ter oder einem ihrer Enkel­kin­der vor­be­hal­ten wur­de. Die­se sachver­alts­spe­zi­fi­sche Beson­der­heit rela­ti­viert den unter frem­den Kauf­ver­trags­par­tei­en mög­li­cher­wei­se stich­hal­ti­gen Ein­wand der Klä­ger, sie sei­en in einen bereits vom Vor­ei­gen­tü­mer abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag ein­ge­tre­ten, des­sen inhalt­li­che Aus­ge­stal­tung folg­lich ihrer Ein­fluss­nah­me ent­zo­gen sei. Viel­mehr ist nach Lage der Din­ge nicht aus­zu­schlie­ßen, dass die spä­te­re Selbst­nut­zung des Objekts durch die Klä­ger zumin­dest als eine denk­ba­re Opti­on bereits bei Begrün­dung des befris­te­ten Miet­ver­hält­nis­ses in die fami­liä­ren Pla­nun­gen ein­be­zo­gen war.

Hin­zu tritt nach inso­weit zutref­fen­der Wür­di­gung des Beklag­ten dar­über hin­aus der Umstand, dass die Klä­ger kurz nach Been­di­gung der Streit­jah­re und noch vor Ablauf der Miet­zeit – im Okto­ber 2008 – tat­säch­lich selbst in das Objekt ein­ge­zo­gen sind und sich damit genau so ver­hal­ten haben, wie es die Selbst­nut­zungs­klau­sel vor­sah. Anstatt die von die­ser aus­ge­hen­de indi­zi­el­le Wir­kung zu ent­kräf­ten, haben die Klä­ger durch ihr dem Inhalt der Selbst­nut­zungs­klau­sel ent­spre­chen­des tat­säch­li­ches Ver­hal­ten ein wei­te­res gegen ihre dau­er­haf­te Ver­mie­tungs­ab­sicht spre­chen­des Indiz hin­zu­ge­fügt. Denn der BFH sieht in dem Umstand, dass eine Immo­bi­lie inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs (von in der Regel fünf Jah­ren) seit ihrer Anschaf­fung wie­der ver­äu­ßert oder selbst genutzt wird, ein – aller­dings wider­leg­ba­res – Indiz, das gegen eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit spricht 8.

Soweit die Klä­ger in die­sem Zusam­men­hang behaup­ten, ein Ein­zug in das Objekt C‑Straße habe sich auch des­halb ange­bo­ten, weil sich der beab­sich­tig­te Arbeits­platz­wech­sel des Klä­gers an eine ande­re Kli­nik nach K oder H hin­aus­ge­zö­gert habe, führt auch die­se – als wahr unter­stell­te – Tat­sa­che zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung.

Zum einen erlaubt die Tat­sa­che, dass der eine Ehe­part­ner einen Arbeits­platz­wech­sel beab­sich­tigt, nicht auto­ma­tisch die Schluss­fol­ge­rung, dass die gesam­te Fami­lie ihren Wohn­ort an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort ver­le­gen wür­de, zumal wenn – wie im Streit­fall – der ande­re Ehe­part­ner eben­falls am bis­he­ri­gen Wohn­ort berufs­tä­tig ist. Zum ande­ren recht­fer­tigt der als wahr unter­stell­te Umstand, dass der Klä­ger sei­nem Chef an eine ande­re Kli­nik fol­gen woll­te und sich die­ser Arbeits­platz­wech­sel ver­zö­ger­te, nicht zwin­gend die allein ent­schei­dungs­er­heb­li­che Annah­me, dass die Klä­ger in den Streit­jah­ren (2006 und 2007) den Ent­schluss gefasst (und bei­be­hal­ten) hat­ten, ihre Immo­bi­lie auf Dau­er zu ver­mie­ten.

Schließ­lich ver­mag auch der Hin­weis der Klä­ger, sie sei­en zur Ver­mei­dung einer andern­falls ein­tre­ten­den finan­zi­el­len Dop­pel­be­las­tung in ihre eige­ne Immo­bi­lie C‑Straße ein­ge­zo­gen, das Gericht nicht zu über­zeu­gen. Denn die befürch­te­te Dop­pel­be­las­tung wäre auch zu ver­hin­dern gewe­sen, indem die Klä­ger unter Bei­be­hal­tung ihrer bis­he­ri­gen Miet­woh­nung in der GStra­ße das ihnen gehö­ren­de Objekt nach dem Aus­zug des Ehe­paa­res E/​FE erneut ver­mie­tet hät­ten. Dass die Klä­ger sich bemüht haben, einen neu­en Mie­ter für ihre Dop­pel­haus­hälf­te zu fin­den, haben sie indes weder behaup­tet noch unter Beweis gestellt.

Ist die Ver­mie­tung somit aus den vor­ge­nann­ten Grün­den nicht auf Dau­er ange­legt, so ist die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht mit­tels einer Pro­gno­se zu ermit­teln, der der kür­ze­re Zeit­raum der tat­säch­li­chen Ver­mie­tung zugrun­de liegt 14. Kann in die­sem Zeit­raum ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis nicht erzielt wer­den, so fehlt es an der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht 15.

Hier­von aus­ge­hend ver­letzt der Umstand, dass der Beklag­te bei sei­ner Pro­gno­se­be­rech­nung auf den Zeit­raum von der Anschaf­fung der Immo­bi­lie durch nota­ri­el­len Kauf­ver­trag vom 27.04.2006 bis zum ver­trag­lich vor­ge­se­he­nen Ende der Miet­zeit am 31.08.2009 abge­stellt hat, die Klä­ger nicht in ihren Rech­ten. Dabei kann wegen des im gericht­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) dahin gestellt blei­ben, ob für den Beginn des Pro­gno­se­zeit­raums rich­ti­ger­wei­se sogar (erst) der Über­gang von Besitz, Nut­zun­gen und Las­ten maß­ge­bend gewe­sen wäre, der aus­weis­lich der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen mit der voll­stän­di­gen Zah­lung des am 31.05.2006 fäl­li­gen Kauf­prei­ses statt­fin­den soll­te. Danach soll­ten die Nut­zun­gen – also der Miet­zins – bis dahin noch der Vor­ei­gen­tü­me­rin zuste­hen. Jeden­falls ver­mö­gen die gegen die Bemes­sung des Pro­gno­se­zeit­raums vor­ge­tra­ge­nen Ein­wän­de nicht zu über­zeu­gen.

Soweit die Klä­ger den Beginn auf den Zeit­punkt des Miet­ver­trags­ab­schlus­ses durch die Vor­ei­gen­tü­me­rin (01.09.2004) vor­ver­le­gen wol­len, über­se­hen sie, dass die von ihnen her­an­ge­zo­ge­nen Rechts­grund­sät­ze zur soge­nann­ten „sub­jekt­über­grei­fen­den wirt­schaft­li­chen Betrach­tung“ nur die Ein­be­zie­hung des unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­gers ermög­li­chen 16. Die Klä­ger sind indes nicht – wie es in der Kla­ge­schrift heißt – als „Gesamt­rechts­nach­fol­ger“ in den Miet­ver­trag ein­ge­tre­ten, son­dern sie haben das Objekt als Käu­fer im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge ent­gelt­lich erwor­ben. Für die­sen Fall bleibt es dabei, dass die Prü­fung der Gewinn- bzw. Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht nach dem Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen bezo­gen und dabei auf die vor­aus­sicht­li­che Gesamt­dau­er sei­ner Betä­ti­gung abzu­stel­len ist 17.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2011 – 9 K 4205/​09

  1. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751, und BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BSt­Bl II 2002, 726, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.09.2000 – IX R 33/​97, BSt­Bl II 2000, 676, vom 14.12.2004 – IX R 1/​04, BSt­Bl II 2005, 211, und BFH in BSt­Bl II 2002, 726[]
  3. BFH, Urteil vom 31.03.1987 – IX R 112/​83, BSt­Bl II 1987, 774, und BFH in BSt­Bl II 2002, 726, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/​94, BSt­Bl II 1998, 771, sowie BFH in BSt­Bl II 2002, 726, und BSt­Bl II 2005, 211[]
  5. BFH, Urtei­le vom 09.07.2002 – IX R 57/​00, BSt­Bl II 2003, 695, und – IX R 47/​99, BSt­Bl II 2003, 580, sowie vom 29.03.2007 – IX 7/​06, BFH/​NV 2007, 1847[]
  6. BFH in BSt­Bl II 2005, 211, und in BFH/​NV 2007, 1847, sowie BFH, Beschluss vom 24.02.2010 – IX B 53/​09, BFH/​NV 2010, 1098[]
  7. BFH in BSt­Bl II 2003, 695, und in BSt­Bl II 2005, 211[]
  8. BFH in BSt­Bl II 2002, 699, und in BSt­Bl II 2005, 211[][]
  9. BFH in BSt­Bl II 2003, 580, und in BFH/​NV 2006, 1078, sowie Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 11.04.2011 6 K 257/​09, StE 2011, 434, und DStZ 2011, 583[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BSt­Bl II 2002, 726, und BFH in BSt­Bl II 2003, 580[]
  11. Fest­stel­lungs­last[]
  12. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – IX R 71/​93, BSt­Bl II 1995, 116, und BFH in BSt­Bl II 2003, 580[]
  13. zivil­recht­lich[]
  14. BFH, Urtei­le vom 06.11.2001 – IX R 84/​97, BFH/​NV 2002, 769, und – IX R 44/​99, BFH/​NV 2002, 773, sowie Schmidt /​Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 12, m.w.N.[]
  15. BFH in BSt­Bl II 2003, 695, und Schmidt /​Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 12, m.w.N.[]
  16. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BSt­Bl II 2008, 465, 467 und 468, sowie BFH in BSt­Bl II 2002, 726[]
  17. BFH in BSt­Bl II 2008, 465, 467, BFH, Urteil vom 20.01.2009 – IX R 49/​07, BFH/​NV 2009, 757, und Schmidt /​WeberGrellet, EStG, 30. Auf­la­ge, § 2 Rz. 18, m.w.N.[]