Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzugszinsen

Zivilrechtliche Verzugs- oder Prozesszinsen sind bei steuerlicher Betrachtung Entgelte für die unfreiwillige Vorenthaltung von Kapital und damit Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Fordert ein Schuldner den in Erfüllung einer vermeintlichen privaten Schuld geleisteten Geldbetrag erfolgreich zurück, so sind die vom Gläubiger neben der Rückzahlung geleisteten Verzugszinsen nicht der Besteuerung beim Empfänger zu Grunde zu legen, wenn ihnen Zinsen in übersteigender Höhe gegenüberstehen, die durch die Refinanzierung der ursprünglichen Zahlung auf die vermeintliche Schuld veranlasst waren.

Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzugszinsen

Die vereinnahmten Verzugszinsen sind der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, da ihnen (in früheren Zeiträumen angefallene, aber nicht als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemachte) Darlehenszinsen als Aufwendungen in übersteigender Höhe gegenüberstehen mit der Folge, dass bei objektiver periodenübergreifender Betrachtung ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben nicht erzielt werden konnte.

Verzugszinsen nach § 286 Abs. 1 i.V.m. § 288 Abs. 1 BGB wie auch Prozesszinsen (§ 291 BGB) sind Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG1. Diese Einordnung erfährt eine – im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall jedoch nicht einschlägige – Einschränkung, wenn die verzinsliche Forderung den Tatbestand der Einkünfteerzielung nach einer anderen Einkunftsart des EStG erfüllt, gegenüber der die Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 3 EStG a.F. in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung, jetzt § 20 Abs. 8 EStG)). Da das Konkurrenzverhältnis zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 EStG) und den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 3 EStG indes im Sinne einer Subsidiarität der sonstigen Einkünfte geregelt ist (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG; Umkehrschluss aus § 20 Abs. 3 EStG a.F.), sind die streitbefangenen Zinsen nicht als sonstige Einkünfte zu qualifizieren.

Die Steuerbarkeit der Verzugs- und Prozesszinsen ist darin begründet, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt2. Auch eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen3. Verzugszinsen stellen danach aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter dar, sondern sind Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals4.

Die Verzugszinsen sind jedoch nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, da ihnen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstanden, so dass der Gläubiger insoweit keinen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen konnte. Im Ergebnis hat sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht.

Schuldzinsen sind bei der Einkünfteermittlung als Werbungskosten abzuziehen, soweit sie mit der betreffenden Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Im Streitfall bestand ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kapitalerträgen in Gestalt von Verzugszinsen und den vom Gläubiger geleisteten Schuldzinsen.

Die Geldleistungen des Klägers an Y dienten im hier entschiedenen Fall zwar zunächst der Erfüllung seiner Pflichten aus den Bürgschaftsübernahmen. Auch die Aufnahme der Refinanzierungsdarlehen diente damit zunächst diesem Erfüllungszweck. Infolgedessen waren die auf die Darlehen entfallenden Schuldzinsen anfänglich durch die Bürgschaftsinanspruchnahme veranlasst. Dieser ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften und dem Refinanzierungsaufwand ist jedoch durch einen sodann neu begründeten anderen Veranlassungszusammenhang überlagert worden. Da der Kläger „auf erstes Anfordern“ zu zahlen hatte, war er hinsichtlich etwaiger Einwendungen auf eine Rückforderungsklage verwiesen5. Ob der Kläger bei Zahlung an Y „auf erstes Anfordern“ von vornherein die Rückforderung beabsichtigte und keinen endgültigen Geldtransfer wollte, kann dahingestellt bleiben. Soweit nämlich aufgrund des Urteils des LG rechtskräftig feststand, dass die Inanspruchnahme aus den Bürgschaften materiellrechtlich nicht gerechtfertigt war, bestand kein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den aufgenommenen Darlehen und den damit verbundenen Schuldzinsen einerseits und nicht existenten- Bürgschaftsschulden andererseits. Im Umfange der ungerechtfertigten Bereicherung von Y dienten die vom Kläger aufgenommenen Darlehen objektiv nicht mehr der Tilgung einer Schuld gegenüber Y, sondern der Finanzierung eines Bereicherungsanspruchs des Klägers aus §§ 812 ff. BGB.

Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung reicht es zur Begründung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, um die (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen6. In derartigen Fällen – wie auch im Streitfall – erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Da es bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit ankommt und eine diesbezügliche Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen nicht erforderlich ist7, sind auch die mit dieser Einkünfteerzielung zusammenhängenden Aufwendungen anhand des objektiven Tatbestands zu ermitteln. Subjektiv wird insoweit nur das Bewusstsein vorausgesetzt, dass eine Zahlung geleistet werden muss und dass dafür Fremdmittel eingesetzt werden sollen8. Es ist folglich nicht rückschauend zu prüfen, ob der Kläger subjektiv einen Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und möglicherweise künftig anfallenden (höheren oder niedrigeren) Zinseinnahmen hergestellt hat.

Nicht gefolgt werden kann deshalb der Auffassung, der Kläger hätte die Darlehensmittel umwidmen, ihre durch die erstmalige tatsächliche Verwendung herbeigeführte Zuordnung zur privaten Vermögenssphäre beenden und dazu durch eine neue Anlageentscheidung das Objekt des Kreditbedarfs auswechseln müssen.

Die Rechtsprechung, nach der ein einmal entstandener wirtschaftlicher Zusammenhang nicht durch bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen geändert werden kann9, ist nicht auf den Streitfall übertragbar. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass kein willkürlicher Wechsel von Finanzierungszweck und objekt stattgefunden hat; vielmehr ergibt sich der wirtschaftliche Zusammenhang der Finanzierung mit dem Bereicherungsanspruch und den dazu akzessorischen Zinsen aus den objektiven Umständen.

Der Kläger konnte seinen Rückforderungsanspruch nicht vor Ergehen des landgerichtlichen Urteils durchsetzen. Ungeachtet der materiellen Rechtslage bestand deshalb der Finanzierungsbedarf grundsätzlich unverändert fort. Dass der Kläger als vermeintlicher Schuldner die Berechtigung der vom Gläubiger geltend gemachten Ansprüche, zu deren Bedienung er die Fremdmittel aufgenommen hatte, infrage gestellt hat, erforderte keine neue Entscheidung über die Anlage und keine anderweitige Verwendung des geliehenen Geldes oder gar eine Umschuldung- und auch keine nach außen dokumentierte „Umwidmung“. Vielmehr wurden die Kreditmittel nur einmal im Rahmen eines tatsächlichen Lebenssachverhalts verwendet. Die erfolgreiche Rückforderung (eines Teils) des Geldes und der damit verbundene Zufluss von Verzugszinsen betrafen nur eine andere Seite desselben Sachverhalts.

Nach diesen Maßstäben hat der Kläger aufgrund der Verzugszinsen keinen Einnahmenüberschuss erzielt. Im Verfahren vor dem Finanzgericht sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger auch bei anteiliger Berechnung nach Maßgabe des nur partiellen Klageerfolgs im Zivilprozess- keinen Überschuss der Einnahmen erzielt hat, wenn die Fremdfinanzierungszinsen als Werbungskosten abziehbar sind. Das Finanzgericht hat keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die dem entgegenstünden.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung außerhalb des Streitjahrs beim Kläger abgeflossen sind. Ob aus einer Tätigkeit überhaupt Einkünfte gemäß § 2 EStG zu erzielen sind, ist grundsätzlich für die gesamte Dauer der betreffenden Tätigkeit zu prüfen, d.h. es ist der Totalgewinn zu ermitteln oder wie hier bei Überschusseinkünften- zu prüfen, ob auf Dauer nachhaltige Überschüsse erzielt werden können10.

Da – wie dargelegt – Einkünfte aus einer erzwungenen Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine subjektive Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen voraussetzen, sondern allein die objektive Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sind für die Prüfung, ob eine erzwungene Kapitalüberlassung überhaupt zu nachhaltigen Einkünften führen kann, die miteinander wirtschaftlich zusammenhängenden Einnahmen (hier: Verzugszinsen) und Ausgaben (hier: Schuldzinsen) ohne Rücksicht auf das Zufluss- und Abflussprinzip (§§ 8, 11 EStG) gegenüberzustellen.

Die Rechtfertigung einer solchen Beurteilung ergibt sich im Streitfall überdies aus Folgendem: Ob derjenige, der einen Zivilprozess wegen eines Anspruchs im Privatvermögen führt, Verzugs- oder Prozesszinsen zugesprochen bekommt und diese ihm auch tatsächlich zufließen, stellt sich naturgemäß erst am Ende des Prozesses heraus. Vorher lässt sich folglich nicht beurteilen, ob insoweit eine Einnahme erzielt und daran anknüpfend der Tatbestand der Einkünfteerzielung objektiv verwirklicht wird. Die Frage, ob ein objektiver Zusammenhang zwischen Zinseinnahmen und einem diesbezüglichen Finanzierungsaufwand des Steuerpflichtigen besteht und ob sich insgesamt ein Einnahmenüberschuss ergibt, kann erst dann beantwortet werden, wenn die Zinseinnahmen zugeflossen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2011 – VIII R 3/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 29.09.1981 – – VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113; vom 25.10.1994 – – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, m.w.N.[]
  2. siehe etwa BFH, Urteil in BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.11.2007 – – VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – – VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu MünchKomm-BGB/Habersack, 5. Aufl., § 765 Rz 98 ff.[]
  6. vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – – VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1977; BFH, Urteil vom 08.11.2005 – – VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527[]
  8. BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1977[]
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 17.04.1997 – – VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20, m.w.N.[]
  10. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2) []