Feh­len­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­zugs­zin­sen

Zivil­recht­li­che Ver­zugs- oder Pro­zess­zin­sen sind bei steu­er­li­cher Betrach­tung Ent­gel­te für die unfrei­wil­li­ge Vor­ent­hal­tung von Kapi­tal und damit Kapi­tal­erträ­ge im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. For­dert ein Schuld­ner den in Erfül­lung einer ver­meint­li­chen pri­va­ten Schuld geleis­te­ten Geld­be­trag erfolg­reich zurück, so sind die vom Gläu­bi­ger neben der Rück­zah­lung geleis­te­ten Ver­zugs­zin­sen nicht der Besteue­rung beim Emp­fän­ger zu Grun­de zu legen, wenn ihnen Zin­sen in über­stei­gen­der Höhe gegen­über­ste­hen, die durch die Refi­nan­zie­rung der ursprüng­li­chen Zah­lung auf die ver­meint­li­che Schuld ver­an­lasst waren.

Feh­len­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­zugs­zin­sen

Die ver­ein­nahm­ten Ver­zugs­zin­sen sind der Besteue­rung nicht zugrun­de zu legen, da ihnen (in frü­he­ren Zeit­räu­men ange­fal­le­ne, aber nicht als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemach­te) Dar­le­hens­zin­sen als Auf­wen­dun­gen in über­stei­gen­der Höhe gegen­über­ste­hen mit der Fol­ge, dass bei objek­ti­ver peri­oden­über­grei­fen­der Betrach­tung ein Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben nicht erzielt wer­den konn­te.

Ver­zugs­zin­sen nach § 286 Abs. 1 i.V.m. § 288 Abs. 1 BGB wie auch Pro­zess­zin­sen (§ 291 BGB) sind Kapi­tal­erträ­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1. Die­se Ein­ord­nung erfährt eine – im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall jedoch nicht ein­schlä­gi­ge – Ein­schrän­kung, wenn die ver­zins­li­che For­de­rung den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung nach einer ande­ren Ein­kunfts­art des EStG erfüllt, gegen­über der die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen sub­si­di­är sind (vgl. § 20 Abs. 3 EStG a.F. in der für das Streit­jahr maß­geb­li­chen Fas­sung, jetzt § 20 Abs. 8 EStG)). Da das Kon­kur­renz­ver­hält­nis zwi­schen den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 EStG) und den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 3 EStG indes im Sin­ne einer Sub­si­dia­ri­tät der sons­ti­gen Ein­künf­te gere­gelt ist (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG; Umkehr­schluss aus § 20 Abs. 3 EStG a.F.), sind die streit­be­fan­ge­nen Zin­sen nicht als sons­ti­ge Ein­künf­te zu qua­li­fi­zie­ren.

Die Steu­er­bar­keit der Ver­zugs- und Pro­zess­zin­sen ist dar­in begrün­det, dass zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen grund­sätz­lich alle Ver­mö­gens­meh­run­gen gehö­ren, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Ent­gelt für eine Kapi­tal­nut­zung sind. Uner­heb­lich ist es, ob der Über­las­sung von Kapi­tal ein Dar­le­hens­ver­trag oder ein ande­rer Rechts­grund zugrun­de liegt 2. Auch eine vom Schuld­ner erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung kann zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren 3. Ver­zugs­zin­sen stel­len danach aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht kei­nen Scha­dens­er­satz für die Ver­let­zung pri­va­ter Güter dar, son­dern sind Ent­gelt für die unfrei­wil­li­ge Vor­ent­hal­tung des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuste­hen­den Kapi­tals 4.

Die Ver­zugs­zin­sen sind jedoch nicht als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erfas­sen, da ihnen hohe Zins­auf­wen­dun­gen gegen­über­stan­den, so dass der Gläu­bi­ger inso­weit kei­nen Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben erzie­len konn­te. Im Ergeb­nis hat sich sei­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nicht erhöht.

Schuld­zin­sen sind bei der Ein­künf­teer­mitt­lung als Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen, soweit sie mit der betref­fen­den Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Im Streit­fall bestand ein sol­cher wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Kapi­tal­erträ­gen in Gestalt von Ver­zugs­zin­sen und den vom Gläu­bi­ger geleis­te­ten Schuld­zin­sen.

Die Geld­leis­tun­gen des Klä­gers an Y dien­ten im hier ent­schie­de­nen Fall zwar zunächst der Erfül­lung sei­ner Pflich­ten aus den Bürg­schafts­über­nah­men. Auch die Auf­nah­me der Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen dien­te damit zunächst die­sem Erfül­lungs­zweck. Infol­ge­des­sen waren die auf die Dar­le­hen ent­fal­len­den Schuld­zin­sen anfäng­lich durch die Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me ver­an­lasst. Die­ser ursprüng­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Inan­spruch­nah­me aus den Bürg­schaf­ten und dem Refi­nan­zie­rungs­auf­wand ist jedoch durch einen sodann neu begrün­de­ten ande­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang über­la­gert wor­den. Da der Klä­ger "auf ers­tes Anfor­dern" zu zah­len hat­te, war er hin­sicht­lich etwai­ger Ein­wen­dun­gen auf eine Rück­for­de­rungs­kla­ge ver­wie­sen 5. Ob der Klä­ger bei Zah­lung an Y "auf ers­tes Anfor­dern" von vorn­her­ein die Rück­for­de­rung beab­sich­tig­te und kei­nen end­gül­ti­gen Geld­trans­fer woll­te, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Soweit näm­lich auf­grund des Urteils des LG rechts­kräf­tig fest­stand, dass die Inan­spruch­nah­me aus den Bürg­schaf­ten mate­ri­ell­recht­lich nicht gerecht­fer­tigt war, bestand kein objek­ti­ver wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen und den damit ver­bun­de­nen Schuld­zin­sen einer­seits und nicht exis­ten­ten- Bürg­schafts­schul­den ande­rer­seits. Im Umfan­ge der unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung von Y dien­ten die vom Klä­ger auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen objek­tiv nicht mehr der Til­gung einer Schuld gegen­über Y, son­dern der Finan­zie­rung eines Berei­che­rungs­an­spruchs des Klä­gers aus §§ 812 ff. BGB.

Bei einer erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sung reicht es zur Begrün­dung des erfor­der­li­chen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen der Kre­dit­auf­nah­me und spä­te­ren Zins­ein­nah­men aus, wenn das Dar­le­hen zu dem Zweck auf­ge­nom­men und ver­wen­det wor­den ist, um die (letzt­lich nicht gerecht­fer­tig­te) For­de­rung zu erfül­len 6. In der­ar­ti­gen Fäl­len – wie auch im Streit­fall – erfor­dert die Abzugs­fä­hig­keit kei­ne beson­de­re sub­jek­ti­ve Bestim­mung der Schuld­zin­sen für Zwe­cke der Erzie­lung von Ver­zugs­zin­sen. Da es bei einer erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sung hin­sicht­lich der des­we­gen an den Über­las­sen­den gezahl­ten Zin­sen nur auf den objek­ti­ven Tat­be­stand einer Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit ankommt und eine dies­be­züg­li­che Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen nicht erfor­der­lich ist 7, sind auch die mit die­ser Ein­künf­te­er­zie­lung zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen anhand des objek­ti­ven Tat­be­stands zu ermit­teln. Sub­jek­tiv wird inso­weit nur das Bewusst­sein vor­aus­ge­setzt, dass eine Zah­lung geleis­tet wer­den muss und dass dafür Fremd­mit­tel ein­ge­setzt wer­den sol­len 8. Es ist folg­lich nicht rück­schau­end zu prü­fen, ob der Klä­ger sub­jek­tiv einen Zusam­men­hang zwi­schen den Schuld­zin­sen und mög­li­cher­wei­se künf­tig anfal­len­den (höhe­ren oder nied­ri­ge­ren) Zins­ein­nah­men her­ge­stellt hat.

Nicht gefolgt wer­den kann des­halb der Auf­fas­sung, der Klä­ger hät­te die Dar­le­hens­mit­tel umwid­men, ihre durch die erst­ma­li­ge tat­säch­li­che Ver­wen­dung her­bei­ge­führ­te Zuord­nung zur pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re been­den und dazu durch eine neue Anla­ge­ent­schei­dung das Objekt des Kre­dit­be­darfs aus­wech­seln müs­sen.

Die Recht­spre­chung, nach der ein ein­mal ent­stan­de­ner wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang nicht durch blo­ße Wil­lens­ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert wer­den kann 9, ist nicht auf den Streit­fall über­trag­bar. Die­ser ist dadurch gekenn­zeich­net, dass kein will­kür­li­cher Wech­sel von Finan­zie­rungs­zweck und objekt statt­ge­fun­den hat; viel­mehr ergibt sich der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der Finan­zie­rung mit dem Berei­che­rungs­an­spruch und den dazu akzes­so­ri­schen Zin­sen aus den objek­ti­ven Umstän­den.

Der Klä­ger konn­te sei­nen Rück­for­de­rungs­an­spruch nicht vor Erge­hen des land­ge­richt­li­chen Urteils durch­set­zen. Unge­ach­tet der mate­ri­el­len Rechts­la­ge bestand des­halb der Finan­zie­rungs­be­darf grund­sätz­lich unver­än­dert fort. Dass der Klä­ger als ver­meint­li­cher Schuld­ner die Berech­ti­gung der vom Gläu­bi­ger gel­tend gemach­ten Ansprü­che, zu deren Bedie­nung er die Fremd­mit­tel auf­ge­nom­men hat­te, infra­ge gestellt hat, erfor­der­te kei­ne neue Ent­schei­dung über die Anla­ge und kei­ne ander­wei­ti­ge Ver­wen­dung des gelie­he­nen Gel­des oder gar eine Umschul­dung- und auch kei­ne nach außen doku­men­tier­te "Umwid­mung". Viel­mehr wur­den die Kre­dit­mit­tel nur ein­mal im Rah­men eines tat­säch­li­chen Lebens­sach­ver­halts ver­wen­det. Die erfolg­rei­che Rück­for­de­rung (eines Teils) des Gel­des und der damit ver­bun­de­ne Zufluss von Ver­zugs­zin­sen betra­fen nur eine ande­re Sei­te des­sel­ben Sach­ver­halts.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat der Klä­ger auf­grund der Ver­zugs­zin­sen kei­nen Ein­nah­men­über­schuss erzielt. Im Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt sind die Betei­lig­ten davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger auch bei antei­li­ger Berech­nung nach Maß­ga­be des nur par­ti­el­len Kla­ge­er­folgs im Zivil­pro­zess- kei­nen Über­schuss der Ein­nah­men erzielt hat, wenn die Fremd­fi­nan­zie­rungs­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen, die dem ent­ge­gen­stün­den.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass die Schuld­zin­sen für die Fremd­fi­nan­zie­rung außer­halb des Streit­jahrs beim Klä­ger abge­flos­sen sind. Ob aus einer Tätig­keit über­haupt Ein­künf­te gemäß § 2 EStG zu erzie­len sind, ist grund­sätz­lich für die gesam­te Dau­er der betref­fen­den Tätig­keit zu prü­fen, d.h. es ist der Total­ge­winn zu ermit­teln oder wie hier bei Über­schus­s­ein­künf­ten- zu prü­fen, ob auf Dau­er nach­hal­ti­ge Über­schüs­se erzielt wer­den kön­nen 10.

Da – wie dar­ge­legt – Ein­künf­te aus einer erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG kei­ne sub­jek­ti­ve Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­set­zen, son­dern allein die objek­ti­ve Stei­ge­rung sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, sind für die Prü­fung, ob eine erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung über­haupt zu nach­hal­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren kann, die mit­ein­an­der wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Ein­nah­men (hier: Ver­zugs­zin­sen) und Aus­ga­ben (hier: Schuld­zin­sen) ohne Rück­sicht auf das Zufluss- und Abfluss­prin­zip (§§ 8, 11 EStG) gegen­über­zu­stel­len.

Die Recht­fer­ti­gung einer sol­chen Beur­tei­lung ergibt sich im Streit­fall über­dies aus Fol­gen­dem: Ob der­je­ni­ge, der einen Zivil­pro­zess wegen eines Anspruchs im Pri­vat­ver­mö­gen führt, Ver­zugs- oder Pro­zess­zin­sen zuge­spro­chen bekommt und die­se ihm auch tat­säch­lich zuflie­ßen, stellt sich natur­ge­mäß erst am Ende des Pro­zes­ses her­aus. Vor­her lässt sich folg­lich nicht beur­tei­len, ob inso­weit eine Ein­nah­me erzielt und dar­an anknüp­fend der Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv ver­wirk­licht wird. Die Fra­ge, ob ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen Zins­ein­nah­men und einem dies­be­züg­li­chen Finan­zie­rungs­auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen besteht und ob sich ins­ge­samt ein Ein­nah­men­über­schuss ergibt, kann erst dann beant­wor­tet wer­den, wenn die Zins­ein­nah­men zuge­flos­sen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Mai 2011 – VIII R 3/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.09.1981 – - VIII R 39/​79, BFHE 134, 281, BSt­Bl II 1982, 113; vom 25.10.1994 – - VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121, m.w.N.[]
  2. sie­he etwa BFH, Urteil in BFHE 134, 281, BSt­Bl II 1982, 113, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.11.2007 – - VIII R 36/​05, BFHE 220, 35, BSt­Bl II 2008, 292, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – - VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu Münch­Komm-BGB/Ha­ber­sack, 5. Aufl., § 765 Rz 98 ff.[]
  6. vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – - VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1977; BFH, Urteil vom 08.11.2005 – - VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527[]
  8. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1977[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 17.04.1997 – - VIII R 48/​95, BFH/​NV 1998, 20, m.w.N.[]
  10. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2) []