Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden. Dabei kann das Finanzgericht auf Vergleichsdaten eines Statistikamtes auch dann zurückgreifen, wenn diese Werte für den betreffenden Ort nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden. Die Bettenauslastung kann Rückschlüsse auf die ortsübliche Vermietungszeit zulassen.
In dem hier vom Bundesfinanzgericht entschiedenen Verfahren war strittig, wie für Zwecke der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Vermietung von Ferienwohnungen die ortsübliche Vermietungszeit zu bestimmen ist. DIe klagenden Eheleute machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2013 negative Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung in Höhe von 9.104 € geltend. Die 65 qm große Ferienwohnung befindet sich in dem im Übrigen selbstgenutzten Haus der Eheleute in Mecklenburg-Vorpommern, das eine Gesamtwohnfläche von ca.200 qm aufweist, und war in den Vorjahren jeweils zwischen 66 und 124 Tagen – im Streitjahr 2013 für 75 Tage – vermietet. Das Finanzamt hat die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt. Zwar hätten die Eheleute die ausschließliche Vermietung der Ferienwohnung nachgewiesen, die ortsübliche Vermietungszeit werde jedoch unterschritten. Nach der Erhebung des Statistischen Amtes Mecklenburg-Vorpommern (MV) habe die durchschnittliche Auslastung für die Stadt A bei 35,5 % (alle Unterkünfte) gelegen, für die Region hingegen bei 29,3 % (alle Unterkünfte) bzw. 23, 6 % (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Dies ins Verhältnis gesetzt ergebe für die Stadt A eine durchschnittliche Vermietung von 104 Tagen im Jahr 2013 (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Hingegen liege die Auslastung der Eheleute bei 75 Vermietungstagen und damit bei nur 72, 12 %. Der von den Eheleuten vorgelegten Statistik der Stadt A könne lediglich entnommen werden, dass es im Jahr 2013 bei 2.800 Betten -ohne Differenzierung nach der Art der Unterkunft- 226.520 Übernachtungen gegeben habe; sie könne daher nicht zugrunde gelegt werden. Vor diesem Hintergrund sei zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht eine Prognoserechnung durchzuführen, aus der sich für den Prognosezeitraum 2006 bis 2035 ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 154.198 € ergebe.
Mit der Klage wandten sich die Eheleute gegen die Aufstellung einer Totalgewinnprognose und machten geltend, dass ihre Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit nach der Auswertung des Statistischen Amtes MV nicht um mehr als 25 % unterschreite. Denn nach den -nicht veröffentlichten, aber auf Anfrage jedermann zugänglichen- Erhebungen des Statistischen Amtes MV für 2013 ergebe sich für Ferienwohnungen und Ferienhäuser in der Stadt A eine Auslastung von 27 % bzw. 99 Vermietungstagen. Der von der Stadt A erfasste Wert der durchschnittlichen Bettenauslastung aller Betreiber und Vermieter liege sogar nur bei 22, 16 % bzw. 81 Vermietungstagen. Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern gab der Klage statt und bejahte die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht der Eheleute1. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun dieses Urteil und wies die Revision des Finanzamtes zurück; das Finanzgericht habe die Einkünfteerzielungsabsicht der Eheleute bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ohne Aufstellung einer Prognoserechnung) bejaht:
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen -abgesehen von Vermietungshindernissen- nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet2. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr -bis auf ortsübliche Leerstandszeiten- an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat3. Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des „Dauervermieters“ und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt4.
Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden5. Dabei ist „Ort“ nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann -je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes- das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen6.
Die bei der Auslastungsprüfung heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten des jeweiligen „Ortes“ müssen -soweit als möglich- repräsentativ sein. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Vermietung von Ferienwohnungen auf die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen abgestellt7. Individuelle Vermietungszeiten einzelner anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben „Ort“ genügen nicht8.
Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.20019 entspricht10. Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen11.
Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Die Entscheidung beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören. Das Revisionsgericht kann solche Feststellungen des Finanzgericht grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des Finanzgericht sind schon dann rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind12.
Nach diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die Einkünfteerzielungsabsicht bejaht hat.
Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Eheleute ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten.
Das Finanzgericht hat -im Ergebnis ebenfalls für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)- festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der Eheleute die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen nur dann anhand einer Prognose nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen -ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind- erheblich unterschreitet. In diesem Zusammenhang markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei „mindestens“ 25 % angesetzt13. Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des „Dauervermieters“ entspricht, stets -um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen- auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist14.
Im Streitfall ist die auf dem Vortrag der Eheleute basierende Feststellung des Finanzgericht, die (ortsübliche) Auslastung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern in A habe in den Jahren 2011 bis 2015 -nach den Erhebungen des Statistischen Amtes MV- zwischen 92 und 110 Tage betragen, nicht zu beanstanden. Die Vermietungstage der Eheleute haben im selben Zeitraum durchschnittlich 92 Tage betragen und mithin die ortsübliche Auslastung (durchschnittlich 102 Tage) nicht erheblich unterschritten. Diese Feststellungen des Finanzgericht verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Seine Schlussfolgerungen liegen nicht außerhalb des ihm zustehenden Beurteilungsrahmens. Die Einwendungen des Finanzamt vermögen daran nichts zu ändern.
Dies gilt insbesondere für den Einwand, das vom Finanzgericht zur Beurteilung herangezogene statistische Material sei -hinsichtlich der einbezogenen Unterkünfte- untauglich. Dem vermag sich der Bundesfinanzhof nicht anzuschließen. Es erscheint vielmehr sachgerecht, auf die betreffende Unterkunftskategorie (Ferienwohnungen und Ferienhäuser) im Belegenheitsort (A) abzustellen. Da es sich insoweit um amtliche Daten handelt, greift der Einwand mangelnder Repräsentativität nicht durch. Dass die Daten nur auf Anfrage zugänglich gemacht, nicht aber allgemein veröffentlicht werden, steht ihrer Verwertbarkeit ebenfalls nicht generell entgegen.
Auch erweist es sich im Streitfall als unschädlich, dass das Finanzgericht nur auf statistische Zahlen zur sog. Bettenauslastung zurückgreifen konnte. Zwar hat die Rechtsprechung bisher betont, dass bei der Prüfung, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, in erster Linie auf die Vermietungstage der Ferienwohnung abzustellen ist. Statistische Erhebungen zur Bettenauslastung lassen aber, wie der Streitfall zeigt, unter Umständen Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen. Denn unter diesen Prämissen kann die Bettenauslastung einer Ferienwohnung die Auslastung nach Vermietungstagen allenfalls -zu Lasten des Steuerpflichtigen- unterschreiten, nicht aber -zugunsten des Steuerpflichtigen- übersteigen. Als Vermietungstage werden nämlich (pauschal) alle Tage erfasst, in denen die Ferienwohnung vermietet wird; ob dabei die zulässige Gästezahl erreicht wird, ist ohne Bedeutung. Hingegen gibt die Bettenauslastung personenbezogen Auskunft über die Belegung der Ferienwohnung.
Soweit der Bundesfinanzhof im Urteil in BFH/NV 2019, 390 in Rz 24 darauf hingewiesen hat, dass zur Prüfung der Auslastung der Ferienwohnung „die individuellen Vermietungszeiten jedes einzelnen Objekts, nicht aber dessen Bettenauslastung“ mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden, ergibt sich daraus nichts anderes. In dem dort in Bezug genommenen BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 917 hat es der Bundesfinanzhof als im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehend angesehen, wenn das Finanzgericht zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vordringlich auf die ihm vorliegenden statistischen Daten zu den durchschnittlichen örtlichen Vermietungszeiten und nicht auf diejenigen zur Bettenauslastung abstellt. Auch soweit der genannte BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 917 sich auf das -zur lediglich halbjährigen Ferienvermietung ergangene- BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 850 bezieht, liegt darin kein Widerspruch. In jenem Fall hatte das Finanzgericht eine nur unterdurchschnittliche Auslastung des Ferienhauses im Vergleich zur Region angenommen; der Bundesfinanzhof hat in seiner Revisionsentscheidung u.a. ausgeführt, „das Finanzgericht ist -ungeachtet fehlender Feststellungen zu örtlichen Vermietungszeiten im Unterschied zur regionalen Bettenauslastung- im Ergebnis zu Recht von der Notwendigkeit einer Überschussprognose ausgegangen“. Damit hat der Bundesfinanzhof lediglich klargestellt, dass räumlicher Bezugspunkt der Vergleichsprüfung örtliche, nicht aber regionale Vermietungszeiten sein müssen.
Besondere Umstände, die gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Daher ist es unerheblich, ob die Eheleute mit ihrer auf Dauer angelegten Fremdvermietung tatsächlich einen Totalüberschuss erzielen können. Denn zu einer dies überprüfenden Prognose kommt es nicht. Es ist für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht kennzeichnend, auf den typischen statt auf den verwirklichten Geschehensablauf abzustellen15.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Mai 2020 – IX R 33/19
- FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 23.10.2019 – 3 K 276/15, EFG 2020, 363[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256; vom 19.08.2008 – IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869[↩]
- eingehend dazu BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II. 2.c, Rz 15 f., m.w.N.[↩]
- vgl. zur Wohnungsvermietung BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c, Rz 22; s.a. Thürmer, DB 2002, 444, 447[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 1484; vom 31.01.2017 – IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, Rz 19[↩]
- s. allgemein BFH, Urteile in BFH/NV 2019, 390, Rz 24, und in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; zur Prüfung der Auslastung eines dauerhaft im Rahmen eines Zwischenmietverhältnisses überlassenen Hotelappartements s. BFH, Urteil vom 02.07.2019 – IX R 18/18, BFH/NV 2020, 9, Rz 17; s. ferner Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 72[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II. 4.c, Rz 22; vom 15.02.2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059, unter II. 5.b, Rz 15; in BFH/NV 2008, 1484, unter II. 2.a, Rz 13[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II. 1.c, Rz 15: Werte von ein bis zwei Vermietern unzureichend[↩]
- BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726[↩]
- Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 21 EStG Rz B 154[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 897, Rz 20; BeckOK EStG/Spilker, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 21 Rz 278.1[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.h, Rz 32, m.w.N.[↩]
- s. BFH, Urteil in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, m.w.N.[↩]
- vgl. hierzu auch Thürmer, DB 2002, 444, 447, zur zeitraumbezogenen Betrachtung bei der Beurteilung, ob eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, Rz 9[↩]
