Feri­en­woh­nun­gen – und die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht

Im Rah­men der Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Feri­en­woh­nun­gen ist nicht ent­schei­dend, ob die Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se auf per­sön­li­chen Nei­gun­gen oder pri­va­ten Moti­ven beru­hen.

Feri­en­woh­nun­gen – und die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend von der Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­ge­hen, einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten. Dies gilt bei aus­schließ­lich an Feri­en­gäs­te ver­mie­te­ten und in der übri­gen Zeit hier­für bereit­ge­hal­te­nen Feri­en­woh­nun­gen, wenn das Ver­mie­ten die orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zeit von Feri­en­woh­nun­gen ‑abge­se­hen von Ver­mie­tungs­hin­der­nis­sen- nicht erheb­lich (d.h. um min­des­tens 25 %) unter­schrei­tet 1. Denn das Ver­mie­ten einer Feri­en­woh­nung ist mit einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tung nur dann ver­gleich­bar, wenn die Feri­en­woh­nung im gan­zen Jahr ‑bis auf orts­üb­li­che Leer­stands­zei­ten- an wech­seln­de Feri­en­gäs­te ver­mie­tet wird. Nur so zeigt sich in nach­prüf­ba­rer Wei­se, dass die Steu­er­pflich­ti­gen die Feri­en­woh­nung in geeig­ne­ter Form am Markt ange­bo­ten und alle in Betracht kom­men­den Inter­es­sen­ten berück­sich­tigt haben 2.

So wie der Begriff "orts­üb­lich" im Übri­gen im Gesetz ver­wen­det wird (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c BGB zur orts­üb­li­chen Ver­gleichs­mie­te) müs­sen die indi­vi­du­el­len Ver­mie­tungs­zei­ten mit denen ver­gli­chen wer­den, die bezo­gen auf den gesam­ten Ort im Durch­schnitt erzielt wer­den 3. Dabei ist "Ort" nicht iden­tisch mit dem Gebiet einer Gemein­de; er kann ‑wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergibt- je nach der Struk­tur des Feri­en­woh­nungs­mark­tes das Gebiet einer oder meh­re­rer ver­gleich­ba­rer Gemein­den sowie ledig­lich Tei­le davon umfas­sen 4.

Lie­gen die genann­ten zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bei einer Feri­en­im­mo­bi­lie nicht vor oder kön­nen ‑wie zwi­schen den Betei­lig­ten im Streit­fall unstrei­tig ist- orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zei­ten nicht fest­ge­stellt wer­den, ist die Ver­mie­tung an Feri­en­gäs­te mit einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nicht ver­gleich­bar. Das bedeu­tet, es fehlt in Erman­ge­lung einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit die Basis, auf Grund derer das Gesetz die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht typi­siert. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht muss dann durch eine Pro­gno­se über­prüft wer­den, die den Anfor­de­run­gen des BFH-Urteils vom 06.11.200 5 ent­spricht. Die Fest­stel­lungs­last für die Vor­aus­set­zun­gen der Typi­sie­rung obliegt dem Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Absicht, einen Total­über­schuss zu erzie­len, kann als sog. inne­re Tat­sa­che, wie alle sich in der Vor­stel­lung von Men­schen abspie­len­den Vor­gän­ge, nur anhand äuße­rer Merk­ma­le beur­teilt wer­den. Aus objek­ti­ven Umstän­den muss auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Absicht geschlos­sen wer­den 6. Ent­schei­dend ist, ob die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit bei objek­ti­ver Betrach­tung einen Total­über­schuss erwar­ten lässt. Ist dies zu ver­nei­nen, kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen gleich­wohl nach­wei­sen, dass sie zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt (Beginn der Ver­mie­tung) die objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten ver­kannt und erwar­tet haben, zunächst ange­fal­le­ne Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se wür­den im Lau­fe der Tätig­keit durch Ein­nah­me­über­schüs­se aus­ge­gli­chen und ins­ge­samt wer­de ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis erzielt 7. Die Steu­er­pflich­ti­gen, die für das Vor­han­den­sein der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht die Fest­stel­lungs­last tra­gen, müs­sen hier­zu die objek­ti­ven Umstän­de vor­tra­gen, auf­grund derer sie im Beur­tei­lungs­zeit­raum erwar­ten konn­ten, einen Gesamt­über­schuss zu erzie­len 8; schon das Stre­ben nach einem nur "beschei­de­nen Über­schuss" reicht aus 9.

Dies sah der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall nicht gege­ben: Zwar wur­de die Feri­en­woh­nung aus­schließ­lich an wech­seln­de Feri­en­gäs­te ver­mie­tet und in der übri­gen Zeit hier­für bereit­ge­hal­ten. Da sich aber orts­üb­li­che Ver­mie­tungs­zei­ten nicht fest­stel­len las­sen, muss die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht durch eine Pro­gno­se über­prüft wer­den. Vor­lie­gend hät­te die beab­sich­tig­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit bei objek­ti­ver Betrach­tung nicht zur Erzie­lung eines Total­über­schus­ses geführt. Viel­mehr betru­gen die jähr­li­chen Ver­mie­tungs­um­sät­ze höchs­tens ca. 1.300 € (Streit­jahr 2012). Die­ser Betrag konn­te jedoch nicht ein­mal die jähr­li­che Gebäu­de­ab­schrei­bung in Höhe von 2,5% (2.461 € im Jahr 2012) kom­pen­sie­ren. Es konn­ten auch kei­ne Anhalts­punk­te fest­ge­stellt wer­den, die auf eine erheb­li­che Umsatz­stei­ge­rung in den Fol­ge­jah­ren hät­ten schlie­ßen las­sen. Bei einem nach objek­ti­ver Betrach­tung nicht zu erwar­ten­den Total­über­schuss, kommt es aber für die Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den der Steu­er­pflich­ti­ge den Wer­bungs­kos­ten­über­schuss hin­nimmt. Es ist daher nicht maß­ge­bend, ob für die Reno­vie­rung und den Aus­bau der Feri­en­woh­nung pri­va­te Moti­ve oder per­sön­li­che Nei­gun­gen nicht fest­stell­bar waren 10. Viel­mehr hät­te geprüft wer­den müs­sen, ob die Woh­nungs­in­ha­be­rin zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt (Beginn der Ver­mie­tung) die objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten ver­kannt und erwar­tet hat, die Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se wür­den im Lau­fe der Tätig­keit durch Ein­nah­me­über­schüs­se aus­ge­gli­chen und ins­ge­samt wer­de ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis erzielt.

Im vor­lie­gen­den Fall war aller­dings zu Guns­ten der Woh­nungs­in­ha­ber der Umstand zu berück­sich­ti­gen, dass das Finanz­amt die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich des Ver­mie­tungs­ob­jekts für das Jahr 2005 bejaht hat, indem es die in die­sem Jahr für die Feri­en­woh­nung erklär­ten posi­ti­ven Ein­künf­te in Höhe von 1.438 EUR bereits bei der Erst­ver­an­la­gung vor­be­halt­los in die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ein­be­zo­gen hat und die­se nun­mehr bestands­kräf­tig ist. Da eine zwi­schen den Streit­jah­ren 2003 und 2004 einer­seits und dem Jahr 2005 ver­än­der­te Sach­la­ge bei der erfor­der­li­chen Total­über­schuss­pro­gno­se­rech­nung für die Feri­en­woh­nung nicht erkenn­bar ist, ist auf der Grund­la­ge der im Jahr 2005 durch das Finanz­amt durch­ge­führ­ten posi­ti­ven Pro­gno­se­ein­schät­zung davon aus­zu­ge­hen, dass eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der Woh­nungs­in­ha­be­rin zumin­dest bis zum Jahr 2005 bestan­den hat. Für die Streit­jah­re ab 2006 ist dage­gen zu prü­fen, ob Ein­zel­fall­um­stän­de ein­ge­tre­ten sind, die zu einem bestimm­ten Zeit­punkt zum Weg­fall die­ser Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht führ­ten. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn die Woh­nungs­in­ha­be­rin die objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten ver­kannt und erwar­tet hat­te, die Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se wür­den im Lau­fe der Tätig­keit durch Ein­nah­me­über­schüs­se aus­ge­gli­chen und ins­ge­samt wer­de nach die­ser Pro­gno­se, die den Grund­sät­zen des BFH-Urteils in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726)) ent­spre­chen muss, ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis erzielt. Dabei ist die Pro­gno­se aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums auf­zu­stel­len 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Janu­ar 2017 – IX R 23/​16

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2006 – IX R 15/​06, BFHE 215, 112, BSt­Bl II 2007, 256; vom 19.08.2008 – IX R 39/​07, BFHE 222, 478, BSt­Bl II 2009, 138; die Recht­spre­chung zusam­men­fas­send BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – IX B 146/​09, BFH/​NV 2010, 869[]
  2. ein­ge­hend dazu BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 57/​02, BFHE 208, 151, BSt­Bl II 2005, 388, unter II. 2.c, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 12/​07, BFH/​NV 2008, 1484; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/​05, BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71; BFH, Beschluss vom 11.09.2007 – IX B 4/​07, BFH/​NV 2007, 2291 zum ört­li­chen Miet­spie­gel[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 222, 478, BSt­Bl II 2009, 138[]
  5. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.09.2000 – IX R 33/​97, BFHE 192, 559, BSt­Bl II 2000, 676, unter II. 2.a (3); in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 28.03.2000 – X B 82/​99, BFH/​NV 2000, 1186, unter 2.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12 1999 – VIII R 8/​98, BFH/​NV 2000, 825, unter II. 3.; in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.12 1999 – X R 23/​95, BFHE 190, 460, BSt­Bl II 2000, 267, unter II. 3.c; in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  10. s. bereits BFH, Urteil in BFHE 225, 440, BSt­Bl II 2010, 127, unter II. 1.a[]
  11. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – IX R 21/​15, BFH/​NV 2016, 1695, Rz 34[]