Fest­set­zungs­frist – und die Ablauf­hem­mung durch Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen

Eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er mit einer Steu­er­fest­set­zung, die eine Anrech­nung ein­be­hal­te­ner Lohn­steu­er ermög­licht, ist nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Zur Fris­t­wah­rung muss der Steu­er­be­scheid den Bereich der für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­las­sen haben (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO).

Fest­set­zungs­frist – und die Ablauf­hem­mung durch Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen

Ob dem Finanz­ge­richt Ham­burg [1] dar­in bei­zu­pflich­ten ist, dass die beson­de­re Antrags­ver­an­la­gung des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG 2002 zurück­tritt, wenn ‑wie im Streit­fall- bis­her eine sol­che Ver­an­la­gung nicht statt­ge­fun­den hat und zugleich die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 erfüllt sind, kann offen­blei­ben. Denn die Steu­er­pflich­ti­gen haben im hier ent­schie­de­nen Fall ihren aus­drück­lich auf § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 zie­len­den Ver­an­la­gungs­an­trag (aller­dings ohne die Steu­er­erklä­rung bei­zu­fü­gen) zu einem Zeit­punkt gestellt, als die Fest­set­zungs­frist für eine Antrags­ver­an­la­gung schon abge­lau­fen war. Inso­weit hat­te das Finanz­amt ohne Rechts­feh­ler unter Hin­weis auf § 170 Abs. 1 AO und unter Berück­sich­ti­gung der rück­wir­kend auf­ge­ho­be­nen Zeit­gren­ze des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 [2] für das Streit­jahr 2003 ein Fris­ten­de mit dem Ablauf des 31.12 2007 zugrun­de gelegt [3]. Schon des­halb war im Streit­fall eine Antrags­ver­an­la­gung aus­ge­schlos­sen.

Die Fest­set­zungs­frist ist eben­falls nicht gewahrt, wenn die Steu­er­pflich­ti­gen ver­pflich­tet gewe­sen sein soll­ten, eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg [4] hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 als erfüllt und dar­an anschlie­ßend die Steu­er­pflich­ti­gen als ver­pflich­tet ange­se­hen, eine Steu­er­erklä­rung nach Maß­ga­be beschränk­ter Steu­er­pflicht abzu­ge­ben. Auf die­ser Grund­la­ge hat es zunächst ange­nom­men, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vor­la­gen (Beginn der Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, d.h. mit Ablauf des 31.12 2006), über­dies die Vor­aus­set­zun­gen einer Ablauf­hem­mung i.S. des § 171 Abs. 3 AO über den 31.12 2010 hin­aus.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestand bis­her kein Anlass, dar­über zu ent­schei­den, ob für die Aus­nah­me von der Abgel­tungs­wir­kung des Steu­er­ab­zugs gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 eine Ver­an­la­gung nach Maß­ga­be beschränk­ter Steu­er­pflicht durch­zu­füh­ren ist. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 zielt jeden­falls zunächst, was der zwei­te Halb­satz der Rege­lung durch den Ver­weis auf § 39 Abs. 5a EStG 2002 erhellt, auf eine Nach­for­de­rung der Lohn­steu­er [5]. Aller­dings wird durch die gesetz­lich ein­ge­räum­te Mög­lich­keit einer Nach­for­de­rung der Lohn­steu­er nicht aus­ge­schlos­sen, dass die unzu­tref­fend nied­rig erho­be­ne Steu­er im Ver­an­la­gungs­we­ge nach­ge­for­dert wer­den kann [6], was zugleich die sepa­ra­te Nach­for­de­rung erüb­rigt [7]. In der Lite­ra­tur wird aller­dings teil­wei­se auch ver­tre­ten, ein unzu­tref­fen­der Steu­er­ab­zug wegen fälsch­li­cher Annah­me unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht habe eine sog. Pflicht­ver­an­la­gung zur Fol­ge [8], was mit § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zu begrün­den wäre.

Der Streit­fall erfor­dert kei­ne Ent­schei­dung die­ser Fra­ge. Denn auch wenn man dem Finanz­ge­richt Ham­burg [4] dar­in fol­gen wür­de, dass eine Pflicht­ver­an­la­gung vor­liegt, was für die Berech­nung der Ver­jäh­rungs­frist die im Streit­fall drei­jäh­ri­ge Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO aus­löst, hat das Finanz­ge­richt Ham­burg rechts­feh­ler­haft die Vor­aus­set­zun­gen einer Ablauf­hem­mung i.S. des § 171 Abs. 3 AO über den 31.12 2010 hin­aus bejaht.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt Ham­burg [4] zutref­fend dar­auf ver­wie­sen, dass als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO nur sol­che Wil­lens­be­kun­dun­gen zu ver­ste­hen sind, die ein Tätig­wer­den der Finanz­be­hör­den außer­halb des in Fol­ge der Amts­ma­xi­me ohne­hin gebo­te­nen Ver­wal­tungs­han­delns aus­lö­sen sol­len. Die Abga­be von gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Steu­er­erklä­run­gen ist Gegen­stand der all­ge­mei­nen Mit­wir­kungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen und gehört (auch wenn sie zu einer Steu­er­erstat­tung füh­ren soll) nicht dazu [9]. Dies gilt auch, wenn die Erklä­rung zusam­men mit einem Begleit­schrei­ben ein­ge­reicht wird [10]. Inso­weit sind die Aus­wir­kun­gen des Ein­rei­chungs­zeit­punk­tes von Steu­er­erklä­run­gen auf die Fest­set­zungs­frist abschlie­ßend in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Anlauf­hem­mung) gere­gelt. Wer mit der Abga­be der Steu­er­erklä­rung bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist war­tet, muss des­halb grund­sätz­lich den Nach­teil tra­gen, wenn ein Steu­er­be­scheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO not­wen­di­gen Wei­se erlas­sen wird. Hier war bei einer Erklä­rungs­ab­ga­be am 29.12 2010 (Mitt­woch) mit dem Erlass eines das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren abschlie­ßen­den Steu­er­be­scheids auch unter Berück­sich­ti­gung eines ver­zö­ge­rungs­frei­en Bear­bei­tungs­ab­laufs bis zum 31.12 2010 nicht zu rech­nen.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Ham­burg [4] kommt es nicht in Betracht, „im Schrei­ben vom 02.10.2009, spä­tes­tens aber in dem zeit­gleich mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung am 29.12.2010 beim Beklag­ten vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ein­ge­gan­ge­nen Schrei­ben des Bevoll­mäch­tig­ten der Klä­ger ein(en) Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO zu sehen“. Auch wenn die Fra­ge, ob und mit wel­cher Reich­wei­te ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vor­liegt, grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt im Wege der Aus­le­gung (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) als Tat­sa­chen­in­stanz obliegt [11], ent­spricht eine sol­che Aus­le­gung nicht den all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­grund­sät­zen und bin­det den BFH in der Revi­si­ons­in­stanz nicht.

Nach § 171 Abs. 3 AO läuft eine Fest­set­zungs­frist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steu­er­fest­set­zung oder auf Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung gestellt wird, nicht vor der unan­fecht­ba­ren Ent­schei­dung über die­sen Antrag ab. Die Rege­lung dient dazu, den Rechts­schutz des Bür­gers zu ver­bes­sern: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines ein­mal gestell­ten Antrags nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de abhängt; eine antrags­ge­mä­ße Ent­schei­dung soll nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers nicht allein dar­an schei­tern, dass die Behör­de die Prü­fung des Antrags nicht inner­halb der nach ande­ren Vor­schrif­ten zu bestim­men­den Fest­set­zungs­frist abschließt [12].

Das als Begleit­schrei­ben mit der Abga­be der Steu­er­erklä­rung beim Finanz­amt ein­ge­gan­ge­ne Schrei­ben vom 29.12 2010 stellt kei­nen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO dar; eine mit dem Hin­weis auf die bei­lie­gen­de Steu­er­erklä­rung ver­bun­de­ne „Bit­te um wei­te­re Ver­an­las­sung“ hat nur rein for­ma­len Cha­rak­ter und dane­ben kei­nen (über den mit der Abga­be der Steu­er­erklä­rung ver­bun­de­nen) eigen­stän­di­gen Aus­sa­ge­wert [13].

Der Ver­an­la­gungs­an­trag vom 02.10.2009 betrifft ein eigen­stän­di­ges Ver­wal­tungs­ver­fah­ren (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002) und lässt sich daher in eine Gesamt­be­wer­tung von Ein­ga­ben (hier: für das Ver­fah­ren der Pflicht­ver­an­la­gung) nicht ein­be­zie­hen. Der Antrag war dar­über hin­aus weder for­mal noch „mate­ri­ell“ erfolg­ver­spre­chend. Denn dem Antrag war die Steu­er­erklä­rung nicht bei­gefügt, so dass schon kein rechts­wirk­sa­mer Antrag vor­lag [14]; dar­über hin­aus war im Zeit­punkt des Antrags­ein­gangs beim Finanz­amt die Fest­set­zungs­frist (Antrags­ver­an­la­gung) abge­lau­fen, so dass der Ver­an­la­gung die Rege­lung des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ent­ge­gen­stand. Die­se Defi­zi­te las­sen sich nicht unter Hin­weis auf die im Zusam­men­hang mit § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nach­ge­reich­te Steu­er­erklä­rung aus­glei­chen.

Soweit das Finanz­ge­richt Ham­burg [4] dar­auf ver­weist, „die Zah­len“ (wohl im Sin­ne der Anga­ben aus einer Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung und der Höhe des sog. Inlands­an­teils der Ein­künf­te) sei­en dem Finanz­amt „bereits bekannt“ gewe­sen, kann dem als Aus­le­gungs­kri­te­ri­um kei­ne Bedeu­tung zukom­men, da auf der Grund­la­ge die­ser (unvoll­stän­di­gen) Anga­ben ein ord­nungs­ge­mä­ßes Erstat­tungs­ver­fah­ren nicht hät­te voll­zo­gen wer­den kön­nen. Auch der wei­te­re Hin­weis, ein Zuwar­ten bei der Abga­be der Steu­er­erklä­run­gen sei durch die beim Bun­des­fi­nanz­hof schwe­ben­den Revi­si­ons­ver­fah­ren [15] zur Antrags­frist bei einer Antrags­ver­an­la­gung ver­an­lasst, lässt sich ‑unab­hän­gig von dem zutref­fen­den Hin­weis des Finanz­amt auf eine Ver­öf­fent­li­chung der ent­spre­chen­den Ent­schei­dun­gen Anfang 2010- allen­falls als Erklä­rung für eine Ver­spä­tung der Abga­be wer­ten, lässt aber eine Rele­vanz für die Aus­le­gungs­fra­ge nicht erken­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 63/​14

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 13.05.2014 – 6 K 54/​13[]
  2. s. dazu § 52 Abs. 55j EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218, und zur Anwen­dung auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2005 das BFH, Urteil vom 12.11.2009 – VI R 1/​09, BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406[]
  3. s. zur Nicht­an­wen­dung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in der Situa­ti­on der Antrags­ver­an­la­gung BFH, Urtei­le vom 14.04.2011 – VI R 53/​10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746; vom 14.04.2011 – VI R 86/​10, BFH/​NV 2011, 1515[]
  4. FG Ham­burg, aaO[][][][][]
  5. s. Loo­se in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 50 Rz 35[]
  6. so aus­drück­lich FG Köln, Urteil vom 22.01.2014 – 4 K 2001/​13, EFG 2014, 766[]
  7. zu einer sol­chen „Alter­na­ti­vi­tät“ ins­be­son­de­re bei schon vor­lie­gen­den Antrags­ver­an­la­gun­gen z.B. Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 50 Rz 32; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 50 Rz 20; Blümich/​Wied, § 50 EStG Rz 71; Herkenroth/​Striegel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 50 EStG Rz 252[]
  8. Kube in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 50 Rz E 61 u. E 191 [Nr. 6][]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 8/​14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/​11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143[]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 10.03.1993 – I R 93/​92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 24.05.2006 – I R 93/​05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, m.w.N.[]
  13. s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143[]
  14. z.B. Till­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 46 EStG Rz 62[]
  15. BFH – VI R 1/​09 und – VI R 2/​09[]