Festsetzungsfrist – und die Ablaufhemmung durch Antrag des Steuerpflichtigen

Eine Veranlagung zur Einkommensteuer mit einer Steuerfestsetzung, die eine Anrechnung einbehaltener Lohnsteuer ermöglicht, ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Zur Fristwahrung muss der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen haben (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO).

Ob dem Finanzgericht Hamburg¹ darin beizupflichten ist, dass die besondere Antragsveranlagung des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG 2002 zurücktritt, wenn -wie im Streitfall- bisher eine solche Veranlagung nicht stattgefunden hat und zugleich die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 erfüllt sind, kann offenbleiben. Denn die Steuerpflichtigen haben im hier entschiedenen Fall ihren ausdrücklich auf § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 zielenden Veranlagungsantrag (allerdings ohne die Steuererklärung beizufügen) zu einem Zeitpunkt gestellt, als die Festsetzungsfrist für eine Antragsveranlagung schon abgelaufen war. Insoweit hatte das Finanzamt ohne Rechtsfehler unter Hinweis auf § 170 Abs. 1 AO und unter Berücksichtigung der rückwirkend aufgehobenen Zeitgrenze des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002² für das Streitjahr 2003 ein Fristende mit dem Ablauf des 31.12 2007 zugrunde gelegt³. Schon deshalb war im Streitfall eine Antragsveranlagung ausgeschlossen.

Die Festsetzungsfrist ist ebenfalls nicht gewahrt, wenn die Steuerpflichtigen verpflichtet gewesen sein sollten, eine Steuererklärung abzugeben.

Das Finanzgericht Hamburg⁴ hat die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 als erfüllt und daran anschließend die Steuerpflichtigen als verpflichtet angesehen, eine Steuererklärung nach Maßgabe beschränkter Steuerpflicht abzugeben. Auf dieser Grundlage hat es zunächst angenommen, dass die Voraussetzungen der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorlagen (Beginn der Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, d.h. mit Ablauf des 31.12 2006), überdies die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 3 AO über den 31.12 2010 hinaus.

Für den Bundesfinanzhof bestand bisher kein Anlass, darüber zu entscheiden, ob für die Ausnahme von der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 eine Veranlagung nach Maßgabe beschränkter Steuerpflicht durchzuführen ist. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 zielt jedenfalls zunächst, was der zweite Halbsatz der Regelung durch den Verweis auf § 39 Abs. 5a EStG 2002 erhellt, auf eine Nachforderung der Lohnsteuer⁵. Allerdings wird durch die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit einer Nachforderung der Lohnsteuer nicht ausgeschlossen, dass die unzutreffend niedrig erhobene Steuer im Veranlagungswege nachgefordert werden kann⁶, was zugleich die separate Nachforderung erübrigt⁷. In der Literatur wird allerdings teilweise auch vertreten, ein unzutreffender Steuerabzug wegen fälschlicher Annahme unbeschränkter Steuerpflicht habe eine sog. Pflichtveranlagung zur Folge⁸, was mit § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zu begründen wäre.

Der Streitfall erfordert keine Entscheidung dieser Frage. Denn auch wenn man dem Finanzgericht Hamburg⁴ darin folgen würde, dass eine Pflichtveranlagung vorliegt, was für die Berechnung der Verjährungsfrist die im Streitfall dreijährige Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auslöst, hat das Finanzgericht Hamburg rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 3 AO über den 31.12 2010 hinaus bejaht.

Allerdings hat das Finanzgericht Hamburg⁴ zutreffend darauf verwiesen, dass als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO nur solche Willensbekundungen zu verstehen sind, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des in Folge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen ist Gegenstand der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und gehört (auch wenn sie zu einer Steuererstattung führen soll) nicht dazu⁹. Dies gilt auch, wenn die Erklärung zusammen mit einem Begleitschreiben eingereicht wird¹⁰. Insoweit sind die Auswirkungen des Einreichungszeitpunktes von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist abschließend in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Anlaufhemmung) geregelt. Wer mit der Abgabe der Steuererklärung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist wartet, muss deshalb grundsätzlich den Nachteil tragen, wenn ein Steuerbescheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO notwendigen Weise erlassen wird. Hier war bei einer Erklärungsabgabe am 29.12 2010 (Mittwoch) mit dem Erlass eines das Verwaltungsverfahren abschließenden Steuerbescheids auch unter Berücksichtigung eines verzögerungsfreien Bearbeitungsablaufs bis zum 31.12 2010 nicht zu rechnen.

Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Hamburg⁴ kommt es nicht in Betracht, „im Schreiben vom 02.10.2009, spätestens aber in dem zeitgleich mit der Einkommensteuererklärung am 29.12.2010 beim Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingegangenen Schreiben des Bevollmächtigten der Kläger ein(en) Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO zu sehen“. Auch wenn die Frage, ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, grundsätzlich dem Finanzgericht im Wege der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als Tatsacheninstanz obliegt¹¹, entspricht eine solche Auslegung nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen und bindet den BFH in der Revisionsinstanz nicht.

Nach § 171 Abs. 3 AO läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab. Die Regelung dient dazu, den Rechtsschutz des Bürgers zu verbessern: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines einmal gestellten Antrags nicht von der Arbeitsweise und -geschwindigkeit der Behörde abhängt; eine antragsgemäße Entscheidung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt¹².

Das als Begleitschreiben mit der Abgabe der Steuererklärung beim Finanzamt eingegangene Schreiben vom 29.12 2010 stellt keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO dar; eine mit dem Hinweis auf die beiliegende Steuererklärung verbundene „Bitte um weitere Veranlassung“ hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen (über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen) eigenständigen Aussagewert¹³.

Der Veranlagungsantrag vom 02.10.2009 betrifft ein eigenständiges Verwaltungsverfahren (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002) und lässt sich daher in eine Gesamtbewertung von Eingaben (hier: für das Verfahren der Pflichtveranlagung) nicht einbeziehen. Der Antrag war darüber hinaus weder formal noch „materiell“ erfolgversprechend. Denn dem Antrag war die Steuererklärung nicht beigefügt, so dass schon kein rechtswirksamer Antrag vorlag¹⁴; darüber hinaus war im Zeitpunkt des Antragseingangs beim Finanzamt die Festsetzungsfrist (Antragsveranlagung) abgelaufen, so dass der Veranlagung die Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO entgegenstand. Diese Defizite lassen sich nicht unter Hinweis auf die im Zusammenhang mit § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nachgereichte Steuererklärung ausgleichen.

Soweit das Finanzgericht Hamburg⁴ darauf verweist, „die Zahlen“ (wohl im Sinne der Angaben aus einer Lohnsteuerbescheinigung und der Höhe des sog. Inlandsanteils der Einkünfte) seien dem Finanzamt „bereits bekannt“ gewesen, kann dem als Auslegungskriterium keine Bedeutung zukommen, da auf der Grundlage dieser (unvollständigen) Angaben ein ordnungsgemäßes Erstattungsverfahren nicht hätte vollzogen werden können. Auch der weitere Hinweis, ein Zuwarten bei der Abgabe der Steuererklärungen sei durch die beim Bundesfinanzhof schwebenden Revisionsverfahren¹⁵ zur Antragsfrist bei einer Antragsveranlagung veranlasst, lässt sich -unabhängig von dem zutreffenden Hinweis des Finanzamt auf eine Veröffentlichung der entsprechenden Entscheidungen Anfang 2010- allenfalls als Erklärung für eine Verspätung der Abgabe werten, lässt aber eine Relevanz für die Auslegungsfrage nicht erkennen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 63/14

1. FG Hamburg, Urteil vom 13.05.2014 – 6 K 54/13[↩]
2. s. dazu § 52 Abs. 55j EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218, und zur Anwendung auf Veranlagungszeiträume vor 2005 das BFH, Urteil vom 12.11.2009 – VI R 1/09, BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406[↩]
3. s. zur Nichtanwendung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in der Situation der Antragsveranlagung BFH, Urteile vom 14.04.2011 – VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746; vom 14.04.2011 – VI R 86/10, BFH/NV 2011, 1515[↩]
4. FG Hamburg, aaO[↩][↩][↩][↩][↩]
5. s. Loose in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 50 Rz 35[↩]
6. so ausdrücklich FG Köln, Urteil vom 22.01.2014 – 4 K 2001/13, EFG 2014, 766[↩]
7. zu einer solchen „Alternativität“ insbesondere bei schon vorliegenden Antragsveranlagungen z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 50 Rz 32; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 50 Rz 20; Blümich/Wied, § 50 EStG Rz 71; Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50 EStG Rz 252[↩]
8. Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50 Rz E 61 u. E 191 [Nr. 6][↩]
9. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143[↩]
11. z.B. BFH, Urteil vom 10.03.1993 – I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165[↩]
12. z.B. BFH, Urteil vom 24.05.2006 – I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, m.w.N.[↩]
13. s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143[↩]
14. z.B. Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 EStG Rz 62[↩]
15. BFH – VI R 1/09 und – VI R 2/09[↩]