Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die vom Finanz­amt ange­mahn­te Abga­be der Steu­er­erklä­rung

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steu­er­fest­set­zung unzu­läs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – und die vom Finanz­amt ange­mahn­te Abga­be der Steu­er­erklä­rung

Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re. Sie beginnt grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 1 AO). Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Steu­er­erklä­rung oder eine Steu­er­an­mel­dung ein­zu­rei­chen oder eine Anzei­ge zu erstat­ten ist, mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung, Steu­er­an­mel­dung oder die Anzei­ge ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Ent­ste­hen der Steu­er folgt. Eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung wird auch dann begrün­det, wenn das Finanz­amt den Steu­er­pflich­ti­gen nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO auf­for­dert, eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben 1. Die Rechts­la­ge bestimmt sich in sol­chen Fäl­len nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 2.

Teil­wei­se wird der Rege­lungs­ge­halt einer Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung und damit das Vor­lie­gen eines Ver­wal­tungs­akts aller­dings ver­neint, wenn sich die Steu­er­erklä­rungs­pflicht als sol­che bereits aus dem Gesetz ergibt 3. Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung stellt indes auch eine geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­de Auf­for­de­rung zur Ein­rei­chung von Unter­la­gen einen Ver­wal­tungs­akt dar 4. Denn das für die Unter­schei­dung zwi­schen einem Ver­wal­tungs­akt und einer blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lung maß­geb­li­che Kri­te­ri­um ist im Steu­er­recht die Erzwing­bar­keit einer Maß­nah­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 328 ff. AO 5.

Die abs­trak­te Pflicht zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen kann nicht bereits als sol­che mit Zwangs­mit­teln durch­ge­setzt wer­den; sie bedarf viel­mehr einer Kon­kre­ti­sie­rung und Indi­vi­dua­li­sie­rung durch einen Ver­wal­tungs­akt, der erst die Grund­la­ge für den Ein­satz von Zwangs­mit­teln dar­stel­len kann 6.

Im Ein­zel­fall ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln, ob ein behörd­li­ches Han­deln als Ver­wal­tungs­akt anzu­se­hen ist 7. Ent­schei­dend ist, ob eine Äuße­rung des Finanz­amt mit einem für den Adres­sa­ten unmit­tel­bar erkenn­ba­ren Erklä­rungs­wert mit unmit­tel­ba­rer Wirk­sam­keit nach außen vor­liegt. Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob der Inhalt einer behörd­li­chen Erklä­rung einen Ver­wal­tungs­akt dar­stellt, ist das Revi­si­ons­ge­richt nicht an eine Wer­tung durch das Tat­sa­chen­ge­richt gebun­den, da es sich hier­bei nicht um eine Tat, son­dern um eine Rechts­fra­ge han­delt 8.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Schrei­ben mit fol­gen­dem Wort­laut geschickt:

"Sehr geehr­ter …,

nach dem Stand vom 10.09.2007 ist die fol­gen­de Steu­er­erklä­rung hier bis­her nicht ein­ge­gan­gen:

Ein­kom­men­steu­er 2006

Ich bit­te, die Steu­er­erklä­rung spä­tes­tens bis 22.10.2007 bei dem oben bezeich­ne­ten Finanz­amt abzu­ge­ben. …"

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen stell­te die­ses Schrei­ben eine Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung in Form eines Ver­wal­tungs­akts dar. Der Klä­ger wird dar­in unter Set­zung eines Ter­mins unmiss­ver­ständ­lich auf­ge­for­dert, die Steu­er­erklä­rung für 2006 ein­zu­rei­chen, weil sie dem Finanz­amt bis­her nicht vor­lie­ge. Das Finanz­amt weist zudem dar­auf hin, dass es berech­tigt sei, zu Zwangs­mit­teln zu grei­fen, soll­te die Steu­er­erklä­rung bis zum genann­ten Ter­min nicht vor­lie­gen. Mit­hin gibt die Behör­de zu erken­nen, dass sie sich für berech­tigt hält, die Abga­be der ange­for­der­ten Steu­er­erklä­rung mit den Mit­teln des Ver­wal­tungs­zwangs durch­zu­set­zen. Da ‑wie aus­ge­führt- das maß­geb­li­che Unter­schei­dungs­kri­te­ri­um zwi­schen einem Ver­wal­tungs­akt und einer sons­ti­gen behörd­li­chen Maß­nah­me die Erzwing­bar­keit ist, spricht dies ent­schei­dend für das Vor­lie­gen einer Auf­for­de­rung in Form eines Ver­wal­tungs­akts. Die­ser Aus­le­gung steht auch der Hin­weis des Finanz­amt nicht ent­ge­gen, wonach der Klä­ger das Schrei­ben mit einem ent­spre­chen­den Ver­merk zurück­sen­den sol­le, falls er die Auf­fas­sung ver­tre­te, er sei zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung nicht ver­pflich­tet. Hier­durch wur­de die Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nicht in das Belie­ben des Klä­gers gestellt, son­dern nur in Aus­sicht gestellt, die Auf­for­de­rung zur Abga­be der Erklä­rung zu wider­ru­fen oder zurück­zu­neh­men, wenn der Klä­ger hin­rei­chen­de Grün­de benen­ne, dass ihn kei­ne dies­be­züg­li­che Pflicht tref­fe. Auch kann aus dem Feh­len einer Begrün­dung bzw. einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung nicht geschlos­sen wer­den, dass kei­ne Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung i.S. des § 149 Abs. 1 Satz 2 AO vor­liegt 9.

Da der Klä­ger dem­nach für das Streit­jahr 2006 zur Abga­be einer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­pflich­tet war, war die vier­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist infol­ge der Anlauf­hem­mung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung im Dezem­ber 2011 noch nicht abge­lau­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Okto­ber 2017 – VI R 53/​15

  1. BFH, Urteil vom 28.11.1990 – I R 71/​89, BFHE 163, 414, BSt­Bl II 1991, 440[]
  2. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 35/​95, BFH/​NV 1999, 445; BFH, Beschluss vom 17.01.2003 – VII B 228/​02, BFH/​NV 2003, 594; vgl. auch Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 149 AO Rz 22; Ban­ni­za in HHSp, § 170 AO Rz 29[]
  3. z.B. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 543[]
  4. BFH, Beschluss vom 22.12 1993 – I B 59/​93, nicht ver­öf­fent­licht; vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 149 AO Rz 10, nach dem § 149 Abs. 1 Satz 2 AO im Anwen­dungs­be­reich des § 149 Abs. 1 Satz 1 AO nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung haben soll; Diß­ars in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 149 AO Rz 33[]
  5. BFH, Urteil vom 10.11.1998 – VIII R 3/​98, BFHE 187, 386, BSt­Bl II 1999, 199; Heu­er­mann in HHSp, § 149 AO Rz 17[]
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – X R 18/​09, BFHE 235, 452, BSt­Bl II 2012, 129[]
  7. vgl. auch Heu­er­mann in HHSp, § 149 AO Rz 17[]
  8. BFH, Urtei­le vom 07.08.1990 – VII R 120/​89, BFH/​NV 1991, 569; vom 15.01.2015 – I R 69/​12, BFHE 249, 99[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.2012 – II B 99/​11, BFH/​NV 2012, 982[]