Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Anlauf­hem­mung bei der ein­kom­men­steu­er­li­chen Antrags­ver­an­la­gung

Es ver­stößt nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG, dass bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG anders als in Fäl­len der Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG die Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwen­dung kommt.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Anlauf­hem­mung bei der ein­kom­men­steu­er­li­chen Antrags­ver­an­la­gung

Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen 1. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 2.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen 3. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich unter ande­rem aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben 4. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind 5.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 6. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 7. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 8.

Aus­ge­hend hier­von ist die Ungleich­be­hand­lung von Pflicht­ver­an­la­gun­gen nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG und Antrags­ver­an­la­gun­gen nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG hin­sicht­lich des Beginns der Fest­set­zungs­frist inner­halb der Gleich­heits­prü­fung nicht an einem stren­gen Prü­fungs­maß­stab zu mes­sen. Zwar sind die Vor­aus­set­zun­gen der Nr. 1 bis 7 des § 46 Abs. 2 EStG, unter denen die Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er von Amts wegen zu erfol­gen hat, für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht ohne wei­te­res zu beein­flus­sen, der zur Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung füh­ren­de Antrag auf Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beruht indes auf einem frei­en Wil­lens­ent­schluss und ist damit für den Steu­er­pflich­ti­gen frei ver­füg­bar. Die Antrags­ver­an­la­gung ent­fal­tet auch kei­ne frei­heits­ein­schrän­ken­de Wir­kung, die einen stren­ge­ren Maß­stab erfor­der­te.

Zwi­schen der Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG und der Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG bestehen Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht, dass dies – jeden­falls gemes­sen an den gerin­gen Anfor­de­run­gen an den Dif­fe­ren­zie­rungs­grund, die hier gebo­ten sind – eine unter­schied­li­che Behand­lung bei der Anlauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf den Geset­zes­zweck die­ser Rege­lung in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO recht­fer­tigt.

Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jah­re. Sie beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 1 AO). Abwei­chend von § 170 Abs. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter ande­rem dann, wenn eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Durch die­se Anlauf­hem­mung soll ver­hin­dert wer­den, dass durch spä­te Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung die der Finanz­be­hör­de zur Ver­fü­gung ste­hen­de Bear­bei­tungs­zeit für die Ver­an­la­gung ver­kürzt wird 9. Die Fest­set­zungs­frist soll nicht bereits zu lau­fen begin­nen, bevor die Finanz­be­hör­de etwas vom Ent­ste­hen und der Höhe des Steu­er­an­spruchs erfah­ren hat 10. Die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung spricht inso­weit von einem Siche­rungs­zweck der Anlauf­hem­mung 11.

Nach dem im Ein­kom­men­steu­er­recht gel­ten­den Ver­an­la­gungs­prin­zip (vgl. § 25 Abs. 1 EStG) wird die Ein­kom­men­steu­er nach Ablauf des Kalen­der­jah­res nach dem Ein­kom­men ver­an­lagt, wel­ches der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen hat. Um die Ver­an­la­gung zu ermög­li­chen, hat der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG (i. V. m. § 56 ESt­DV) für den abge­lau­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Die Finanz­ver­wal­tung wird regel­mä­ßig erst durch die Steu­er­erklä­rung in die Lage ver­setzt, die Besteue­rungs­grund­la­gen fest­zu­stel­len und die Steu­er fest­zu­set­zen, mit­hin den Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­an­la­gen 12. Erst nach der Bear­bei­tung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kann das Finanz­amt erken­nen, ob bereits erbrach­te Vor­aus­zah­lun­gen (vgl. § 37 EStG) oder auf­grund eines Steu­er­ab­zugs an der Quel­le ein­be­hal­te­ne Beträ­ge (vgl. §§ 38 ff., §§ 43 ff. EStG) mög­li­cher­wei­se nicht aus­rei­chen, um die tat­säch­lich ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er­schuld zu decken 13.

Eine Aus­nah­me vom ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ver­an­la­gungs­prin­zip sieht § 46 Abs. 2 EStG für die Bezie­her von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor. Besteht danach das Ein­kom­men ganz oder teil­wei­se aus Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, von denen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, so ist eine Ver­an­la­gung nur durch­zu­füh­ren, wenn die in § 46 Abs. 2 EStG genann­ten Tat­be­stän­de erfüllt sind; andern­falls besteht ein Ver­an­la­gungs­ver­bot 14. § 46 Abs. 2 EStG unter­schei­det Tat­be­stän­de der Pflicht­ver­an­la­gung (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG) vom Tat­be­stand der Antrags­ver­an­la­gung 15. Soweit das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit danach Ver­an­la­gun­gen von Amts wegen vor­sieht (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG), sol­len hier­mit Sach­ver­hal­te erfasst wer­den, bei denen die Ver­wirk­li­chung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs allein durch den Lohn­steu­er­ab­zug frag­lich erscheint 16.

Die Ver­an­la­gung auf Antrag des Arbeit­neh­mers nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht dem Steu­er­pflich­ti­gen dage­gen frei. Sie kommt aus­schließ­lich dann in Betracht, wenn der Arbeit­neh­mer kei­nen der Pflicht­ver­an­la­gungs­tat­be­stän­de des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG erfüllt 17. Ist weder ein Ver­an­la­gungs­tat­be­stand nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG gege­ben noch ein Antrag auf Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gestellt, gilt die Ein­kom­men­steu­er durch den Lohn­steu­er­ab­zug beim Arbeit­neh­mer als abge­gol­ten 18.

Der Antrag auf Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG dient daher pri­mär dem Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen 19; das Abse­hen von einer Antrag­stel­lung ist mit kei­nen Nach­tei­len oder Sank­tio­nen ver­bun­den. Bean­tragt ein Arbeit­neh­mer eine Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, kommt es in der ganz über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le zu einer Steu­er­erstat­tung 20. Ergibt sich aus­nahms­wei­se doch eine Steu­er­nach­for­de­rung, so besteht für den Arbeit­neh­mer noch die Mög­lich­keit, durch eine Rück­nah­me des Antrags die Nach­zah­lung zu ver­mei­den 21.

Das Ziel der Anlauf­hem­mung für die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, den der Finanz­ver­wal­tung zur Ver­fü­gung ste­hen­den Zeit­raum zur Gel­tend­ma­chung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs nicht durch eine unzu­rei­chen­de Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­kür­zen zu las­sen, greift daher bei den nur aus­nahms­wei­se zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten nicht selb­stän­di­gen Arbeit­neh­mern zwar in den Fäl­len der Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG, hin­ge­gen typi­scher­wei­se nicht bei der Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Der Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG liegt nach ihrer gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on der Gedan­ke zu Grun­de, dass bei den von ihr erfass­ten Fäl­len der Anspruch des Staa­tes auf Ein­kom­men­steu­er bereits durch den Lohn­steu­er­ab­zug befrie­digt ist. Nach der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist bei der Ver­an­la­gung auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen kein Sach­ver­halt gege­ben, der zur Ver­wirk­li­chung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung erfor­dern wür­de. Die Ver­an­la­gung liegt viel­mehr im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen. Folg­lich besteht bei der Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG – anders als in den Fäl­len der Pflicht­ver­an­la­gung – auch kei­ne Not­wen­dig­keit, den staat­li­chen Besteue­rungs­an­spruch durch die Gewähr­leis­tung aus­rei­chen­der Bear­bei­tungs­zeit durch die Finanz­be­hör­den zu sichern. Das recht­fer­tigt es, in den Fäl­len der Pflicht­ver­an­la­gung eine Anlauf­hem­mung vor­zu­se­hen, nicht jedoch bei Antrags­ver­an­la­gun­gen nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 18. Sep­tem­ber 2013 – 1 BvR 924/​12

  1. vgl. BVerfGE 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416[]
  2. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 107, 27, 46; 126, 400, 416; 129, 49, 69[]
  3. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 122, 1, 23; 126, 400, 416; 129, 49, 68[]
  4. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 111, 176, 184; 129, 49, 69[]
  5. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 129, 49, 69[]
  6. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 120, 1, 29; 122, 210, 230; 123, 1, 19; 127, 224, 245[]
  7. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 117, 1, 30; 122, 210, 230 f.; 127, 224, 245[]
  8. vgl. BVerfGE 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 120, 1, 29; 123, 1, 19; 127, 224, 245[]
  9. vgl. BT-Drs. VI/​1982, S. 151; Ban­ni­za, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 170 Rn. 12 [Stand Juni 2011]; Paetsch, in: Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 170 AO Rn. 2 [Stand Novem­ber 2011]; Frot­scher, in: Schwarz, AO, § 170 Rn. 5 [Stand April 2011][]
  10. vgl. BFHE 190, 220, 223; 202, 1, 5; Rüs­ken, in: Klein, AO, 11. Aufl.2012, § 170 Rn. 5; Paetsch, in: Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 170 AO Rn. 2 [Stand Novem­ber 2011]; sie­he auch Kru­se, in: Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 170 AO Rn. 7a [Stand Mai 2011][]
  11. vgl. BFHE 210, 65, 69; 217, 393, 397[]
  12. vgl. Geurts, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 25 Rn. C 5 [Stand Sep­tem­ber 2011]; sie­he auch BFHE 154, 77, 79[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.1998 – IV B 34/​97, BFH/​NV 1998, S. 846[]
  14. vgl. Eis­gru­ber, in: Kirch­hof, EStG, 11. Aufl.2012, § 46 Rn. 2; Heu­er­mann, in: Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 46 EStG Rn. 3 [Stand Novem­ber 2012][]
  15. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG[]
  16. vgl. Trz­as­ka­lik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 46 Rn. A 45 [Stand Juni 2002]; Till­mann, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 46 EStG Rn. 1 [Stand Dezem­ber 2011]; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 46 Rn. 2[]
  17. vgl. BFHE 214, 149, 151; Eis­gru­ber, in: Kirch­hof, EStG, 11. Aufl.2012, § 46 Rn. 2[]
  18. vgl. nur Till­mann, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 46 EStG Rn. 1 [Stand Dezem­ber 2011]; Trz­as­ka­lik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 46 Rn. E 3 [Stand Juni 2002][]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.1998 – IV B 34/​97, BFH/​NV 1998, S. 846; Heu­er­mann, in: Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 46 EStG Rn. 2 [Stand Novem­ber 2012][]
  20. vgl. BMF, Daten­samm­lung zur Steu­er­po­li­tik Aus­ga­be 2012, S. 35[]
  21. vgl. Eis­gru­ber, in: Kirch­hof, EStG, 11. Aufl.2012, § 46 Rn. 28; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 46 Rn. 31[]