Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen nach dem Investmentsteuergesetz 2004

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres gesondert (und ggf. einheitlich) festzustellen, die bei der Ertragsermittlung auf der Ebene des Investmentsondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe diese Beträge mit positiven Mieterträgen des Geschäftsjahres verrechnet worden sind und in welcher Höhe sie als sog. Liquiditätsüberhang ausgeschüttet werden.

Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen nach dem Investmentsteuergesetz 2004

Die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 festgestellten AfA-/AfS-Beträge dient informatorischen Zwecken. Sie entfaltet keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO für die Höhe eines passiven steuerlichen Ausgleichspostens, den ein bilanzierender betrieblicher Anleger für einen AfA-/AfS bedingten Liquiditätsüberhang entsprechend Rz 16b des BMF, Schreibens vom 18.08.2009 in BStBl I 2009, 931 bilden kann.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG die Regelung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) entsprechend. Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Immobilienfonds als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist, als auch dessen Anleger1. Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat das Finanzgericht zutreffend abgeleitet, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide2 verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG (hier: die streitbefangene Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG) auch die Feststellung, dass es sich beim Immobilienfonds um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind. Letztere Feststellung wurde nach der übereinstimmenden Sichtweise des Finanzgericht und der Beteiligten weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten. Da für die Streitjahre verfahrensrechtlich bindend festgestellt ist, dass es sich beim Immobilienfonds um ein inländisches Spezial-Sondervermögen handelt, sind Überlegungen dazu entbehrlich, ob das Finanzamt den Immobilienfonds zu Unrecht als Investmentvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InvStG eingeordnet haben könnte.

Soweit sie das Streitjahr 2005/2006 betrifft, ist die Revision begründet, weil das Finanzgericht rechtsfehlerhaft eine Klagebefugnis des Immobilienfondss verneint und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen hat.

Das Finanzgericht hat für das Streitjahr 2005/2006 für die Prüfung der Klagebefugnis des Immobilienfondss auf die Wirkungen abgestellt, die eine Änderung der streitbefangenen Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG in den Folgebescheiden der Anleger des Immobilienfondss aus seiner Sicht haben würde. Es hat deren Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO für den Fall einer Klagestattgabe verneint und die Klage aus diesem Grund als unzulässig angesehen. Dies ist rechtsfehlerhaft. Es genügt für die Beschwer, dass die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten Beträge der Höhe nach unzutreffend sein können.

Die Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auf Ebene der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht anhand der Folgewirkungen der begehrten Änderung auf der Anlegerebene zu beurteilen. Bei Feststellungsbescheiden kann eine Rechtsverletzung allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Feststellung einzelner Besteuerungsgrundlagen unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen resultieren, da die Feststellung selbst Verwaltungsaktqualität hat3.

Zudem kann die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG im Streitfall nur durch den Immobilienfonds als Klagebevollmächtigten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO angefochten werden. Ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 InvStG wie der Immobilienfonds gilt als Empfangsbevollmächtigter seiner Anleger und ist deren Klagebevollmächtigter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO. Es wird -wie im Streitfall- durch die Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin vertreten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG, s. BFH, Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 14, m.w.N.). Der Klagebevollmächtigte handelt jedoch im eigenen Namen und im Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten (Anleger) als deren Prozessstandschafter4. Auf eine Rechtsverletzung der Anleger kommt es für die gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis des Immobilienfondss nicht an.

Die Entscheidung des Finanzgericht hält ferner der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, soweit es für das Streitjahr 2006/2007 die Minderung der festgestellten AfA-/AfS-Beträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG durch das Finanzamt als richtig erachtet hat. Entgegen der Auffassung des Finanzamt und des Finanzgericht sind für dieses Streitjahr wie beantragt die vollen AfA-/AfS-Beträge gesondert und einheitlich festzustellen.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung u.a. den „Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 [InvStG]“ bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Immobilienfonds hat abweichend davon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG weder eine Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG zu erfolgen noch sind die Angaben auf einen Investmentanteil zu beziehen. Vielmehr müssen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG die „Besteuerungsgrundlagen“ gesondert und einheitlich festgestellt werden, womit nicht die steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte der Anleger (hier: deren Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG), sondern die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG gemeint sind. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage des § 5 Abs. 1 InvStG wird betragsmäßig insgesamt erfasst und gesondert festgestellt, bei mehreren Anlegern wie im Streitfall in einem weiteren Schritt nach der Beteiligungsquote auf diese verteilt und einheitlich festgestellt5.

Sowohl nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG als auch nach der Technik der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 InvStG sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres unabhängig davon gesondert und einheitlich festzustellen, in welcher Höhe sie mit positiven Mieterträgen verrechnet werden können.

§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG stellt nur auf den „Betrag“ der AfA/AfS i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ab. Die Aufwendungen für AfA/AfS werden in § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für die Ermittlung der Erträge den direkt abzugsfähigen Werbungskosten zugeordnet. Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG bietet hingegen keinen Anhaltspunkt für die Ansicht des Finanzamt und des Finanzgericht, dass AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres nur in der Höhe festgestellt werden dürfen, in der sie als Werbungskosten mit positiven Mieterträgen des jeweiligen Geschäftsjahres tatsächlich verrechnet werden können.

Zur Ermittlung der ausgeschütteten Erträge aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG sind auf der Fondsebene zudem die AfA-/AfS-Beträge des jeweiligen Geschäftsjahres in voller Höhe als Werbungskosten abzuziehen.

Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG sind ausgeschüttete Erträge u.a. die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Aufgrund der Anknüpfung an die „Erträge“ aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich bei diesen Mieterträgen um Nettoerträge6.

Zu deren Ermittlung ist gemäß § 3 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Fondsebene die Differenz zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten eines Geschäftsjahres zu bestimmen. Zu den direkt zuordenbaren Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Mieteinnahmen des Fonds stehen, gehören gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG die AfA oder AfS, soweit sie die nach § 7 EStG zulässigen Beträge nicht übersteigen. Auch der Abzug der AfA/AfS als Werbungskosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist danach nicht auf die Höhe der positiven Mieterträge begrenzt, d.h. bei der Ermittlung der Nettoerträge aus Vermietung und Verpachtung sind die AfA-/AfS-Beträge i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für das jeweilige Geschäftsjahr vollständig abzuziehen7. Hierdurch können auf der Fondsebene für das jeweilige Geschäftsjahr negative Mieterträge entstehen, wie sich unmittelbar aus § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG ergibt, und sich auch um die AfA-/AfS-Beträge noch erhöhen.

Der Auslegung des Finanzamt und des Finanzgericht, die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festzustellenden AfA-/AfS-Beträge entfalte eine unmittelbare Bindungswirkung für die Höhe passiver steuerlicher Ausgleichsposten, die ein bilanzierender betrieblicher Anleger des Immobilienfondss für AfA-/AfS-bedingte ausgeschüttete Liquiditätsüberhänge gemäß dem BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16b und der überwiegend zustimmenden Auffassung im Schrifttum8 bilden könne, folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dient nach überwiegender Auffassung des Schrifttums lediglich dem Zweck, eine Differenz zwischen einem festgestellten höheren Ausschüttungsbetrag gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den festgestellten ausgeschütteten Erträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zu „erklären“9 oder diese Differenz zu verproben, was aber von vornherein nur in Betracht kommt, wenn ein Liquiditätsüberhang vollständig ausgeschüttet wird10. Die Feststellung hat daher nur „informatorischen“ Charakter, jedoch keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung (§ 182 AO) für die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF, Schreibens in BStBl I 2009, 931, selbst wenn es in der Praxis üblich sein sollte, diesen Ausgleichsposten zu bilden11. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an. Dass der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG aus Sicht des Finanzamt und des Finanzgericht bei dieser Auslegung nur eine partielle Aussagekraft und damit untergeordnete Funktion zukommt, ist angesichts des klaren Gesetzeswortlauts hinzunehmen.

Die vom Finanzamt aufgrund des Ausweises der vollständigen AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres in der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG befürchteten Verwerfungen vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen. Durch die Feststellung des vollen AfA-Betrags eines Geschäftsjahres kann nicht automatisch beim Anleger in dieser Höhe ein den Gewinn mindernder passiver steuerlicher Ausgleichsposten gebildet werden und wirtschaftlich betrachtet eine entgegen § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG unzulässige Verlustzuweisung an den Anleger erfolgen. Denn die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens beim Anleger bestimmt sich nicht nach dem gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten vollen AfA-Betrag des Geschäftsjahres, sondern danach, in welchem Umfang ein AfA-bedingter Liquiditätsüberhang tatsächlich ausgeschüttet wurde. Der Ausgleichsposten hat den Zweck, eine aufgrund der Ausschüttung des Liquiditätsüberhangs ansonsten gebotene Kürzung der (fortgeführten) Anschaffungskosten des Anteils beim Anleger zu vermeiden12. Eine solche Minderung der Anschaffungskosten des Anteils, die buchungstechnisch durch die Bildung des passiven Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF, Schreibens in BStBl I 2009, 931 vermieden wird, kommt aber nur in Höhe des Differenzbetrags in Betracht, in dem die Ausschüttungen die ausgeschütteten Erträge übersteigen und sich diese Differenz auf die Auskehrung eines AfA-bedingten Liquiditätsüberhangs zurückführen lässt. Nur in dieser Höhe, d.h. in Höhe der zur Ausschüttung tatsächlich verwendeten AfA-bedingten Liquiditätsüberhänge, ist der während der Haltedauer der Beteiligung entstandene passive Ausgleichsposten für die Schlussbesteuerung des Anlegers einer Anteilsveräußerung oder -rückgabe von Bedeutung. Es ist damit auch im Hinblick auf die Schlussbesteuerung des Anlegers, welche an den fortentwickelten Ausgleichsposten anknüpft, nicht zu erkennen, warum die jährlich vorzunehmende Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht den vollen AfA-/AfS-Betrag des jeweiligen Geschäftsjahres ausweisen darf13.

Zudem ist zu berücksichtigen, dass AfA-/AfS-Beträge nach einhelliger und zutreffender Meinung nur gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG bei der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens abzugsfähig sind. Sie dürfen hingegen nicht im Rahmen der Ermittlung der -im Streitfall ausschließlich relevanten- Betriebseinnahmen der Anleger des Immobilienfondss gemäß § 2 Abs. 1 InvStG abgezogen werden14. Auch vor diesem Hintergrund sieht der Bundesfinanzhof den maßgeblichen Zweck der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht darin, unmittelbar Bindungswirkung für die Einkünfteermittlung der Anleger zu entfalten, sondern diese dient dazu, die bei der Ertragsermittlung des Sondervermögens abgezogenen AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres vollständig zu erfassen und zu dokumentieren15.

Im Ergebnis sind damit jeweils die angefallenen AfA-Beträge eines Wirtschaftsjahres gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG gesondert und einheitlich festzustellen16.

  1. BFH, Urteil vom 30.01.2018 – VIII R 20/14, BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 27[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22[]
  3. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 12[]
  4. s. zur Stellung des Klagebevollmächtigten z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 33, 35[]
  5. vgl. BMF, Schreiben vom 02.06.2005 – IV C 1-S 1980-1-87/05, BStBl I 2005, 728; und vom 18.08.2009 – IV C 1-S 1980-1/08/10019, BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 244, 250; s.a. BFH, Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487[]
  6. vgl. z.B. Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 InvStG Rz 67; Steinmüller in Haase, Investmentsteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 70; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, § 3 InvStG Rz 13; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 InvStG Rz 273, 282 f.; Patzner in Feyerabend, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil B Rz 33; vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 44[]
  7. Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 Rz 83; s.a. auch Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283[]
  8. vgl. z.B. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Mertes in Baur/Tappen, Investmentgesetze, 3. Aufl., § 3 InvStG, Rz 54; Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 InvStG Rz 218[]
  9. Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 5 InvStG Rz 33; Niedrig in Haase, a.a.O., § 5 Rz 96[]
  10. Völker in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 5 Rz 214[]
  11. Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214, 216; in diesem Sinne auch Zwischenurteil des Finanzgericht Münster vom 19.02.2018 – 13 K 1278/14 K, G, F, EFG 2018, 781, Rz 63 f. ((Revision anhängig unter – XI R 10/18[]
  12. BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16a; vgl. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 278; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Bödecker in BeckOK InvStG 2004, Bödecker/Ernst/Hartmann, 15. Ed. Stand 01.05.2019, § 2 Rz 41.8; Hagen/Groseta/Schilling/Jenett in Baur/Tappen, a.a.O., § 1 Abs. 3 InvStG, Rz 215; Jetter/Mager in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 1 InvStG Rz 258 f.; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 3 InvStG Rz 33[]
  13. vgl. auch Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 215 f.[]
  14. BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 56; vgl. z.B. Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 3 InvStG Rz 92; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 InvStG Rz 20; Ernst in BeckOK InvStG 2004, a.a.O., § 3 Rz 79[]
  15. Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214 f.[]
  16. so auch Petzschke in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 5 InvStG Rz 87; Blümich/Wenzel, § 5 InvStG 2004 Rz 39[]