Fik­ti­ve unbe­schränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht – Abgel­tungs­teu­er und Ein­kunfts­gren­zen

In die Prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 sind auch die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den Kapi­tal­ein­künf­te ein­zu­be­zie­hen.

Fik­ti­ve unbe­schränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht – Abgel­tungs­teu­er und Ein­kunfts­gren­zen

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 wer­den auf Antrag auch natür­li­che Per­so­nen als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig behan­delt, die im Inland weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, soweit sie inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. des § 49 EStG 2009 erzie­len. Vor­aus­set­zung hier­für ist gemäß Satz 2 der Vor­schrift, dass ent­we­der die Ein­künf­te im Kalen­der­jahr zu min­des­tens 90 % der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen (rela­ti­ve Wesent­lich­keits­gren­ze) oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te den Grund­frei­be­trag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht über­stei­gen (abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze). Bei der Prü­fung bei­der Wesent­lich­keits­gren­zen gel­ten Ein­künf­te, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nur der Höhe nach beschränkt besteu­ert wer­den dür­fen, als nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gend (Satz 4). Wei­te­re Vor­aus­set­zung für die fik­ti­ve unbe­schränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 2009, dass die Höhe der nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen aus­län­di­schen Steu­er­be­hör­de nach­ge­wie­sen wird.

Die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen wer­den in § 1a EStG 2009 in der Wei­se ergänzt, dass für Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Mit­glied­staa­tes der Euro­päi­schen Uni­on, die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig zu behan­deln sind, bei der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen für eine Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht dau­ernd getrennt leben­de Ehe­gat­te, des­sen Wohn­sitz oder gewöhn­li­cher Auf­ent­halt sich zwar nicht im Inland, aber in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU befin­det, auf Antrag als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig behan­delt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwen­dung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 (rela­ti­ve und abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze) auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len sowie der Grund­frei­be­trag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 zu ver­dop­peln ist. Letz­te­res ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt mit Urteil vom 06.05.2015 [1] ent­schie­den hat, dahin zu ver­ste­hen, dass die Wesent­lich­keits­gren­zen im Rah­men von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nur einer ein­stu­fi­gen Prü­fung unter­lie­gen und des­halb nach Maß­ga­be des zwei­fa­chen Grund­frei­be­trags nur auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len ist.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall haben der in Bel­gi­en woh­nen­de Klä­ger und sei­ne Ehe­frau die vor­ge­nann­ten Wesent­lich­keits­gren­zen nicht gewahrt. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten dann unstrei­tig, wenn in die Prü­fung die­ser Gren­zen die vom Klä­ger im Streit­jahr erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge ‑ins­be­son­de­re also sei­ne inlän­di­schen Divi­den­den­er­trä­ge in Höhe von 142.000 €- ein­be­zo­gen wer­den. Da die Divi­den­den in Bel­gi­en als Ansäs­sig­keits­staat des Klä­gers besteu­ert wer­den kön­nen (Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Bel­gi­en) und in Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat der zah­len­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nur einem auf 15 % ihres Brut­to­be­trags beschränk­ten Quel­len­be­steue­rungs­recht unter­wor­fen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en; im Streit­fall auf­grund der Tei­lerstat­tung nach § 50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 2009), gel­ten die Divi­den­den im Rah­men der Prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen (Wesent­lich­keits­gren­zen) nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009 als nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gend [2]. Fol­ge hier­von ist nicht nur, dass die von dem Klä­ger und sei­ner Ehe­frau ins­ge­samt bezo­ge­nen (Welt-)Einkünfte nicht im Sin­ne der rela­ti­ven Wesent­lich­keits­gren­ze zu min­des­tens 90 % der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen; zudem über­schrei­ten die der bel­gi­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te im Sin­ne der abso­lu­ten Wesent­lich­keits­gren­ze den dop­pel­ten Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009: 2 x 7.834 €).

Soweit der Klä­ger hier­ge­gen gel­tend macht, die Wesent­lich­keits­gren­zen wür­den des­halb gewahrt, weil auf­grund der Rege­lung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die Kapi­tal­ein­künf­te nicht zu den Ein­künf­ten i.S. von § 1 Abs. 3 EStG 2009 gehör­ten, kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Beur­tei­lung nicht anschlie­ßen. Zwar ord­net die im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung der sog. Abgel­tungs­teu­er für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auf­ge­nom­me­ne Vor­schrift des § 2 Abs. 5b EStG 2009 an, dass Kapi­tal­erträ­ge nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 (Steu­er­satz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009 (abgel­ten­der Ein­be­halt der Kapi­tal­ertrag­steu­er) nicht in die in den vor­ste­hen­den Absät­zen (näm­lich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009) defi­nier­ten Begrif­fe (Ein­künf­te, Sum­me der Ein­künf­te, Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, Ein­kom­men, zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men) ein­zu­be­zie­hen sind, soweit Rechts­nor­men die­ses Geset­zes an die­se Begrif­fe anknüp­fen. Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers wirkt die­se Vor­schrift jedoch nicht auf die Prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist dem­ge­mäß ‑wie vom Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den- auch im Streit­fall nicht geeig­net, eine fik­ti­ve unbe­schränk­te (deut­sche) Ein­kom­men­steu­er­pflicht des Klä­gers und EF zu begrün­den [3].

Letz­te­res ergibt sich bereits dar­aus, dass nach dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut des § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 die Fik­ti­on der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht sich auf die „inlän­di­schen Ein­künf­te“ i.S. von § 49 EStG 2009 erstreckt und hier­zu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genann­ten Kapi­tal­erträ­ge, ins­be­son­de­re also die in Buchst. a die­ser Bestim­mung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) ange­spro­che­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen der inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, gehö­ren.

§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 knüpft inso­weit also (ähn­lich wie in ande­ren Zusam­men­hän­gen bei­spiels­wei­se § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009 vor­ge­ge­be­nen all­ge­mei­nen, son­dern an einen davon abzu­he­ben­den, durch spe­zi­fi­sche Merk­ma­le qua­li­fi­zier­ten Begriff der Ein­künf­te an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die der Abgel­tung unter­fal­len­den Kapi­tal­erträ­ge erklär­ter­ma­ßen nicht aus. Und auch unter sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­ten besteht hier­nach kein Anlass, die betref­fen­den Kapi­tal­ein­künf­te aus der Prü­fung der Wesent­lich­keits­gren­ze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 aus­zu­neh­men.

Zudem ent­spricht nur die­se Beur­tei­lung dem Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2) EStG 2009.

Die Ein­künf­teer­mitt­lung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 erfolgt in zwei Stu­fen. Zunächst ist in einem ers­ten Schritt die Sum­me der Welt­ein­künf­te, d.h. die Sum­me sämt­li­cher Ein­künf­te unab­hän­gig davon zu ermit­teln, ob sie im In- oder Aus­land erzielt wur­den; die Prü­fung beruht auf der Annah­me einer unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht. Die so bestimm­ten Ein­künf­te (Welt­ein­künf­te) sind sodann in einem zwei­ten Schritt in die Ein­künf­te, die der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, und die Ein­künf­te, die die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht erfül­len, auf­zu­tei­len. Hin­ter­grund die­ser Rege­lun­gen ist die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, nach der es grund­sätz­lich Sache des Wohn­sitz­staa­tes ist, den Steu­er­pflich­ti­gen nach Maß­ga­be sei­ner gesam­ten Leis­tungs­fä­hig­keit zu besteu­ern und eine uni­ons­recht­li­che Ver­pflich­tung des Quel­len­staa­tes, dem Gebiets­frem­den (beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen) die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ein­zu­räu­men, die auch einem Gebiets­an­säs­si­gen (unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen) zuste­hen, nur dann besteht, wenn der Gebiets­frem­de sei­ne Ein­künf­te im Wesent­li­chen in sei­nem Beschäf­ti­gungs­staat erzielt und des­halb der Wohn­sitz­staat nicht in der Lage ist, die per­sön­li­chen und fami­li­en­be­zo­ge­nen Umstän­de des Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen [4].

Es liegt auf der Hand, dass es die­sem Geset­zes­zweck und dem sei­ner Ver­wirk­li­chung zugrun­de lie­gen­den Gedan­ken der ter­ri­to­ria­len Ein­kunfts­zu­ord­nung wider­strei­ten wür­de, woll­te man aus der hier­nach gebo­te­nen Ermitt­lung des Welt­ein­kom­mens und des­sen Auf­tei­lung auf die der inlän­di­schen sowie der aus­län­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen­den Ein­künf­te die im Inland erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te allein des­halb aus­gren­zen, weil sie nach den Rechts­vor­schrif­ten des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts mit einem Abgel­tungs­teu­er­satz besteu­ert wer­den. Zu berück­sich­ti­gen ist inso­weit nicht nur, dass die Abgel­tungs­teu­er des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts es unbe­ein­flusst belässt, ob und in wel­cher Wei­se die Kapi­tal­erträ­ge Ein­gang in die Ver­an­la­gung im Wohn­sitz­staat (hier: Bel­gi­en) neh­men. Es wäre glei­cher­ma­ßen mit dem dar­ge­leg­ten Geset­zes­zweck unver­ein­bar, woll­te man nur die inlän­di­schen und dem Kapi­tal­ertrag­steu­er­ein­be­halt belas­te­ten Kapi­tal­ein­künf­te aus der Ein­kunfts­be­rech­nung des § 1 Abs. 3 EStG 2009 aus­neh­men, hin­ge­gen die von dem im EU-Aus­land woh­nen­den Steu­er­pflich­ti­gen dort oder in einem Dritt­staat erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge im Rah­men der Ent­schei­dung über die inlän­di­sche unbe­schränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht berück­sich­ti­gen. Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers kann auch der mit der Rege­lung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 inten­dier­te Ver­ein­fa­chungs­zweck [5] eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht recht­fer­ti­gen. Hin­zu kommt, dass die fik­ti­ve unbe­schränk­te Steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 3 EStG 2009 an den for­ma­li­sier­ten Nach­weis der nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te gebun­den und dem­ge­mäß auch für den Streit­fall nicht ersicht­lich ist, in wel­cher Wei­se die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der ‑durch die Vor­la­ge der aus­län­di­schen Beschei­ni­gung zu bele­gen­den- Kapi­tal­ein­künf­te im Streit­fall dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die­nen soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 18/​14

  1. BFH, Urteil vom 06.05.2015 – I R 16/​14, BFH/​NV 2015, 1628[]
  2. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – I R 67/​01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587 zu DBA-Bel­gi­en; s. auch BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 72/​02, BFH/​NV 2004, 321[]
  3. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 1 Rz 20 Fn 4; eben­so ‑impli­zit- Michel in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 1 Rz 132; Frot­scher in Frot­scher, EStG, § 1 Rz 32; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 1 EStG Rz 278 unter „Bei­spiel“; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 1 Rz 55; a.A. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 2 Rz 65[]
  4. grund­le­gend EuGH, Urteil Schu­ma­cker vom 14.02.1995 – C‑279/​93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I‑225; zuletzt BFH, Urteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BT-Drs. 16/​5377, S. 10 und S. 25[]