Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht – Abgeltungsteuer und Einkunftsgrenzen

In die Prüfung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 sind auch die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte einzubeziehen.

Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht – Abgeltungsteuer und Einkunftsgrenzen

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 2009 erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz 2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Bei der Prüfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Satz 4). Weitere Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 2009, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

Die vorgenannten Regelungen werden in § 1a EStG 2009 in der Weise ergänzt, dass für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte, dessen Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich zwar nicht im Inland, aber in einem anderen Mitgliedstaat der EU befindet, auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen sowie der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 zu verdoppeln ist. Letzteres ist, wie der Bundesfinanzhof zuletzt mit Urteil vom 06.05.20151 entschieden hat, dahin zu verstehen, dass die Wesentlichkeitsgrenzen im Rahmen von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nur einer einstufigen Prüfung unterliegen und deshalb nach Maßgabe des zweifachen Grundfreibetrags nur auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen ist.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall haben der in Belgien wohnende Kläger und seine Ehefrau die vorgenannten Wesentlichkeitsgrenzen nicht gewahrt. Dies ist zwischen den Beteiligten dann unstreitig, wenn in die Prüfung dieser Grenzen die vom Kläger im Streitjahr erzielten Kapitalerträge -insbesondere also seine inländischen Dividendenerträge in Höhe von 142.000 €- einbezogen werden. Da die Dividenden in Belgien als Ansässigkeitsstaat des Klägers besteuert werden können (Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien) und in Deutschland als Ansässigkeitsstaat der zahlenden Kapitalgesellschaften nur einem auf 15 % ihres Bruttobetrags beschränkten Quellenbesteuerungsrecht unterworfen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien; im Streitfall aufgrund der Teilerstattung nach § 50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 2009), gelten die Dividenden im Rahmen der Prüfung der Einkunftsgrenzen (Wesentlichkeitsgrenzen) nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009 als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend2. Folge hiervon ist nicht nur, dass die von dem Kläger und seiner Ehefrau insgesamt bezogenen (Welt-)Einkünfte nicht im Sinne der relativen Wesentlichkeitsgrenze zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen; zudem überschreiten die der belgischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne der absoluten Wesentlichkeitsgrenze den doppelten Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009: 2 x 7.834 €).

Soweit der Kläger hiergegen geltend macht, die Wesentlichkeitsgrenzen würden deshalb gewahrt, weil aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die Kapitaleinkünfte nicht zu den Einkünften i.S. von § 1 Abs. 3 EStG 2009 gehörten, kann sich der Bundesfinanzhof dieser Beurteilung nicht anschließen. Zwar ordnet die im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen in das Einkommensteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG 2009 an, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 (Steuersatz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009 (abgeltender Einbehalt der Kapitalertragsteuer) nicht in die in den vorstehenden Absätzen (nämlich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009) definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an diese Begriffe anknüpfen. Entgegen der Ansicht des Klägers wirkt diese Vorschrift jedoch nicht auf die Prüfung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist demgemäß -wie vom Finanzgericht im Ergebnis zu Recht entschieden- auch im Streitfall nicht geeignet, eine fiktive unbeschränkte (deutsche) Einkommensteuerpflicht des Klägers und EF zu begründen3.

Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 die Fiktion der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht sich auf die „inländischen Einkünfte“ i.S. von § 49 EStG 2009 erstreckt und hierzu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genannten Kapitalerträge, insbesondere also die in Buchst. a dieser Bestimmung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) angesprochenen Gewinnausschüttungen der inländischen Kapitalgesellschaften, gehören.

§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 knüpft insoweit also (ähnlich wie in anderen Zusammenhängen beispielsweise § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009 vorgegebenen allgemeinen, sondern an einen davon abzuhebenden, durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der Einkünfte an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die der Abgeltung unterfallenden Kapitalerträge erklärtermaßen nicht aus. Und auch unter systematischen Gesichtspunkten besteht hiernach kein Anlass, die betreffenden Kapitaleinkünfte aus der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 auszunehmen.

Zudem entspricht nur diese Beurteilung dem Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2) EStG 2009.

Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte, d.h. die Summe sämtlicher Einkünfte unabhängig davon zu ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die Prüfung beruht auf der Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Die so bestimmten Einkünfte (Welteinkünfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen. Hintergrund dieser Regelungen ist die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, nach der es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates ist, den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner gesamten Leistungsfähigkeit zu besteuern und eine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates, dem Gebietsfremden (beschränkt Steuerpflichtigen) die Steuervergünstigungen einzuräumen, die auch einem Gebietsansässigen (unbeschränkt Steuerpflichtigen) zustehen, nur dann besteht, wenn der Gebietsfremde seine Einkünfte im Wesentlichen in seinem Beschäftigungsstaat erzielt und deshalb der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, die persönlichen und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen4.

Es liegt auf der Hand, dass es diesem Gesetzeszweck und dem seiner Verwirklichung zugrunde liegenden Gedanken der territorialen Einkunftszuordnung widerstreiten würde, wollte man aus der hiernach gebotenen Ermittlung des Welteinkommens und dessen Aufteilung auf die der inländischen sowie der ausländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte die im Inland erzielten Kapitaleinkünfte allein deshalb ausgrenzen, weil sie nach den Rechtsvorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts mit einem Abgeltungsteuersatz besteuert werden. Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Abgeltungsteuer des deutschen Einkommensteuerrechts es unbeeinflusst belässt, ob und in welcher Weise die Kapitalerträge Eingang in die Veranlagung im Wohnsitzstaat (hier: Belgien) nehmen. Es wäre gleichermaßen mit dem dargelegten Gesetzeszweck unvereinbar, wollte man nur die inländischen und dem Kapitalertragsteuereinbehalt belasteten Kapitaleinkünfte aus der Einkunftsberechnung des § 1 Abs. 3 EStG 2009 ausnehmen, hingegen die von dem im EU-Ausland wohnenden Steuerpflichtigen dort oder in einem Drittstaat erzielten Kapitalerträge im Rahmen der Entscheidung über die inländische unbeschränkte Einkommensteuerpflicht berücksichtigen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann auch der mit der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 intendierte Vereinfachungszweck5 eine solche Differenzierung nicht rechtfertigen. Hinzu kommt, dass die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 3 EStG 2009 an den formalisierten Nachweis der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte gebunden und demgemäß auch für den Streitfall nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die Nichtberücksichtigung der -durch die Vorlage der ausländischen Bescheinigung zu belegenden- Kapitaleinkünfte im Streitfall dem Vereinfachungszweck des § 2 Abs. 5b EStG 2009 dienen sollte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 18/14

  1. BFH, Urteil vom 06.05.2015 – I R 16/14, BFH/NV 2015, 1628[]
  2. BFH, Urteile vom 13.11.2002 – I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587 zu DBA-Belgien; s. auch BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 72/02, BFH/NV 2004, 321[]
  3. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 1 Rz 20 Fn 4; ebenso -implizit- Michel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 Rz 132; Frotscher in Frotscher, EStG, § 1 Rz 32; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 278 unter „Beispiel“; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 1 Rz 55; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 65[]
  4. grundlegend EuGH, Urteil Schumacker vom 14.02.1995 – C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225; zuletzt BFH, Urteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BT-Drs. 16/5377, S. 10 und S. 25[]