Fondsbeteiligung an Schrottimmobilien – und die Steuerpflicht für Entschädigungszahlungen bei der Rückabwicklung

Zahlungen bei der Rückabwicklung von Immobilienfonds mit „Schrottimmobilien“ können in ein steuerpflichtiges Veräußerungsentgelt und eine nicht steuerbare Entschädigungsleistung aufzuteilen sein

Fondsbeteiligung an Schrottimmobilien – und die Steuerpflicht für Entschädigungszahlungen bei der Rückabwicklung

Für den Fall, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für andere Verpflichtungen des Veräußerers erbracht worden ist (hier: Verzicht auf Schadensersatzansprüche, Rücknahme von Klagen), die nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist der vereinbarte Kaufpreis insoweit aufzuteilen. Für Zwecke der Aufteilung ist das veräußerte Wirtschaftsgut zu bewerten; übersteigt die Gegenleistung den Wert des veräußerten Wirtschaftsguts, spricht dies dafür, dass der übersteigende Teil der Gegenleistung nicht zum Veräußerungspreis gehört, sondern dass insoweit eine andere Verpflichtung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof mit drei gleichlautenden Urteilen. Diese Entscheidungen sind für zahlreiche Anleger von Bedeutung, die sich an geschlossenen Immobilienfonds beteiligt und in der Folge von Schadensersatzprozessen wegen Prospekthaftung von der Beteiligung wieder getrennt haben.

In den entschiedenen Fällen hatten sich die Anleger an geschlossenen Immobilienfonds beteiligt, die nicht werthaltige Immobilien enthielten und die zugesagten Erträge nicht erwirtschaften konnten. In der Folge sah sich die Bank, auf deren Initiative die Beteiligungen gegründet und vertrieben worden waren, zahlreichen Klagen von getäuschten Anlegern auf Schadensersatz und Rückabwicklung ausgesetzt. Im Jahr 2005 bot eine eigens dazu gegründete Tochtergesellschaft des Kreditinstituts den Anlegern an, die Beteiligungen wieder zurück zu nehmen. Voraussetzung war, dass die Anleger im Gegenzug ihre Schadensersatzklagen zurücknahmen und auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche verzichteten. Die Anleger machten von dem Angebot Gebrauch und erhielten für die Übertragung ihres Anteils jeweils eine als „Kaufpreis“ bezeichnete Zahlung. Die Finanzämter gingen jeweils von steuerbaren Veräußerungsgewinnen aus. Mit ihnen kam es zum Streit darüber, ob die Zahlungen als Schadensersatz dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen waren. Darüber hinaus war auch die Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch die Finanzverwaltung streitig. Die in den jeweiligen Klageverfahren angerufenen Finanzgerichte sahen die Zahlungen als steuerbar an und bestätigten auch die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung.

Der Bundesfinanzhof hat in allen Fällen die Ausgangsentscheidungen aufgehoben und die Verfahren an die Finanzgerichte zurückverwiesen. Zwar handele es bei den Rückerwerben der Beteiligungen um private Veräußerungsgeschäfte. Die an die Anleger gezahlten Beträge seien aber auch für andere Verpflichtungen, nämlich zugleich als Entgelt für den Verzicht auf Schadensersatzansprüche aus deliktischer und vertraglicher Haftung und die Rücknahme der Schadensersatzklagen, gezahlt worden. Insoweit müsse das Entgelt aufgeteilt werden. Denn die Bank habe die Vereinbarung in erster Linie geschlossen, um die belastende Situation aufgrund der zahlreichen Schadensersatzklagen und die damit verbundene finanzielle Unsicherheit zu beseitigen. Zudem hat der BFH in den Entscheidungen die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Einkünfte bei der Veräußerung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds verworfen.

Die Kauf- und Übertragungsverträge sind als steuerbare Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einzuordnen.

Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog. gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen Veräußerung endet1.

Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst2. Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein3.

Die Anschaffung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Danach verwirklicht den Tatbestand auch, wer sich an einer Grundstücke besitzenden Personengesellschaft beteiligt und seine Beteiligung veräußert. Eine mittelbare Beteiligung liegt auch vor, wenn dem Steuerpflichtigen die mit der Gesellschafterstellung verbundenen Rechte auf steuerrechtlicher Grundlage als Treugeber zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung -AO-). Die Veräußerung setzt in diesem Fall voraus, dass der Treugeber seine (vertragliche) Stellung mit allen Rechten und Pflichten entgeltlich auf einen Dritten überträgt, der in vollem Umfang in die Stellung des Treugebers einrückt.

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Eine Veräußerung liegt u.a. dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren4. Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der nur mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligte Treugeber das Treuhandverhältnis durch Kündigung gegenüber dem Treunehmer beendet und in der Folge seine Rechtsstellung auf diesen zurücküberträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht5.

Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die Finanzgerichte in den hier entschiedenen drei Fällen in vertretbarer Weise anhand einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu dem Ergebnis gekommen, dass jeweils eine Veräußerung und keine Rückabwicklung vorliegt.

Die Finanzgerichte haben zunächst anhand des Wortlauts der jeweiligen Vereinbarung angenommen, dass eine neue Vereinbarung abgeschlossen und nicht lediglich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt worden ist. Der jeweilige Vertrag ist als „Kauf- und Übertragungsvertrag“ bezeichnet. Die Anlegerin wird als „Verkäufer“ und die Y-GmbH als „Käufer“ bezeichnet. Es werden im jeweiligen Vertrag der „Verkauf“ der Beteiligung und der „Kaufpreis“ bestimmt. Diese Formulierungen hat das Finanzgericht dahingehend gewürdigt, dass die Vertragsparteien willentlich und wissentlich davon ausgegangen seien, einen jeweiligen Kaufvertrag abzuschließen.

Eine Rückabwicklung lag nicht vor, obwohl der Erwerber eine Zweckgesellschaft des Emittenten war. Die Erwerbergesellschaft ist als juristische Person eigenständig. Sie ist als Erwerberin Treugeberin der Anteile der Anlegerin geworden; die Fonds bestanden auch nach dem Ausscheiden der Anlegerin fort.

Die Verträge sind auch inhaltlich als Kaufverträge ausgestaltet. Die Beteiligten haben nicht etwa ihre jeweils erhaltenen Leistungen (Kaufpreis für die Beteiligung nebst Zinsen darauf, Ausschüttungen) und die gezogenen oder schuldhaft nicht gezogenen Nutzungen zurückgewährt. Stattdessen wurde vom Erwerber ein jeweiliger Kaufpreis ermittelt. Gegen die Annahme eines Rückabwicklungsverhältnisses spricht auch, dass in § 4 der Kauf- und Übertragungsverträge Gewährleistungsrechte geregelt sind. Insoweit ist auch die Würdigung des Finanzgericht, dass die Beteiligten neue selbständige Kaufverträge abschließen wollten, im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht enthielten die Verträge zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung keine Regelungen. Die Schadensersatzansprüche, die von der Anlegerin zuvor gegen den Initiator gerichtlich geltend gemacht worden sind, werden im jeweiligen Vertrag nicht erwähnt (z.B. Prospekthaftung, culpa in contrahendo, positive Vertragsverletzung der abgeschlossenen Treuhandvereinbarung, § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 264a StGB; § 826 BGB)6. Überdies wurde das (Rückkauf-)Angebot allen Anlegern der betroffenen Fonds gemacht und nicht nur denjenigen, die auf dem Zivilrechtsweg Schadensersatzansprüche geltend gemacht hatten.

Die Annahme eines Rückkaufvertrags besagt jedoch nichts über Inhalt und Rechtsgrund der vertraglich vereinbarten Gegenleistung(en). Insoweit ist zu prüfen, ob die an die Anlegerin geleisteten und als Kaufpreis bezeichneten Zahlungen in voller Höhe oder nur teilweise als Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG einzuordnen sind. Es hat nicht geprüft, ob die vereinbarten Gegenleistungen noch andere Bestandteile enthielten, die zum Beispiel für den im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Schadensersatzansprüche und die Rücknahme der Schadensersatzklage geleistet worden sind. In der Folge hat das Finanzgericht den Veräußerungsgewinn rechtsfehlerhaft ermittelt.

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Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Veräußerungspreis ist jede Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Zum Veräußerungspreis gehören danach neben dem Verkaufserlös auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S. des § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält7.

Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, denn insofern bestehen grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass mit dem Kaufpreis zugleich etwas anderes als der Wert des erhaltenen Gegenstands entgolten werden soll. Anders kann dies jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere Leistung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll. Wie im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG muss dann auch bei § 23 Abs. 3 EStG gefragt werden, welcher Teil einer einheitlichen Geldleistung als Gegenleistung für die Hingabe des Wirtschaftsguts oder für eine andere Verpflichtung geleistet worden ist8. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber für die Übertragung der Anteile unter fremden Dritten nicht mehr zu bezahlen bereit ist, als es ihrem Verkehrswert entspricht.

In den vorliegenden Streitfällen bestanden hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die als Kaufpreis bezeichnete Zahlung nicht allein für die Übertragung der Treugeberstellung, sondern auch für den im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Schadensersatzansprüche und die Rücknahme der Schadensersatzklage geleistet worden ist. Bei insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht kein Zweifel, dass die Erwerberin die Anteile nicht erwerben wollte, um eine gleichwertige Gegenleistung zu erhalten, sondern dazu eingeschaltet war, um den Anlegern (und damit auch der Anlegerin) ein Abfindungsangebot zu unterbreiten und um die das Bundesland – X belastende Prozesssituation (Gewährträgerhaftung) kalkulierbar und zeitnah zu beenden. Die Erwerberin war als Zweckgesellschaft der B-AG zum Rückerwerb der Fondsanteile kein fremder Dritter, der auf dem Markt zu einem angemessenen und unter fremden Dritten üblichen Preis nach einer lukrativen Beteiligung suchte. Nach den Feststellungen des Finanzgericht ist die Anlegerin durch den jeweiligen Kaufpreis -zumindest teilweise- auch entschädigt worden. Der Entschädigungscharakter der Zahlung hat im Hinblick auf die von der Anlegerin geltend gemachten Schadensersatzansprüche auch ein solches Gewicht, dass dieser Teil der Zahlung nicht als bloße Nebenleistung und damit als steuerlich unbeachtlich einzuordnen ist9. Der jeweilige Kaufpreis ist daher in einen Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG und in eine Zahlung für die Rücknahme der Schadensersatzklage und die Freistellung von Schadensersatzansprüchen aufzuteilen.

Die Finanzgerichte sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihre Urteile konnten deshalb keinen Bestand haben. Das jeweilige Finanzgericht hat es versäumt, den Wert der Anteile und der in ihnen enthaltenen Immobilien im Zeitpunkt der Übertragung zu ermitteln und damit die Frage zu klären, welcher Teil des Kaufpreises für die Übertragung der Treugeberstellung und welcher Teil für andere Gegenleistungen der Anlegerin gezahlt worden ist. Dabei ist es nicht dem Einwand der Anlegerin nachgegangen, dass die Anteile im Zeitpunkt der Übertragung aufgrund der in ihnen enthaltenen „Schrottimmobilien“ keinen oder nur einen sehr geringen Wert hatten und ob und inwieweit der Wert der Beteiligungen unter dem tatsächlichen Kaufpreisangebot lag. Hierzu hätte indes Anlass bestanden, da sowohl nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten als auch nach den Feststellungen des Finanzgericht alleiniger Hintergrund der der Anlegerin unterbreiteten Rückkaufofferte der Umstand war, dass der Wert der Beteiligungen nicht dem Wert der von der Anlegerin geleisteten Einlagen entsprach.

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Die Aufteilung des an die Anlegerin geleisteten Betrags kann aus Vereinfachungsgründen nicht deswegen unterbleiben, weil der als Entschädigung geleistete Betrag nach anderen Vorschriften steuerbar ist und sich eine Aufteilung demzufolge nicht auf die festzusetzende Einkommensteuer auswirken würde. Denn soweit die Anlegerin mit den erhaltenen Zahlungen zugleich auch entschädigt worden ist, liegen weder Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3 oder § 22 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen bereits deshalb nicht vor, weil die insoweit gezahlten Beträge nicht im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung der Anlegerin, sondern aufgrund einer (hier nicht streitigen) zivilrechtlichen Schadensersatzverpflichtung geleistet worden sind, die ihren Rechtsgrund nicht in einem Mietverhältnis oder einer Nutzungsüberlassung hat.

Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG liegen hier ebenfalls nicht vor.

Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Kommt einer Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus10.

Soweit die Anlegerin über den Wert der Fondsbeteiligungen hinaus entschädigt worden ist, haben diese Zahlungen ihren Rechtsgrund nicht in einer zugesagten Klagerücknahme oder dem Verzicht auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche. Denn die Anlegerin hat ihre Schadensersatzklage nicht zurückgenommen, um damit gezielt von der Y-GmbH eine Zahlung als Gegenleistung zu erhalten. Rechtsgrund der über den Wert der jeweiligen Beteiligung hinausgehenden Zahlungen war auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht vielmehr allein die Tatsache, dass die Anlegerin Schadensersatz für die anlässlich des Beteiligungserwerbs erfolgten Pflichtverletzungen u.a. nach den Grundsätzen der Prospekthaftung und aus unerlaubter Handlung erhalten sollte. Die Situation ist daher nicht mit den Fall eines sogenannten „Berufsklägers“ vergleichbar11. Denn anders als in dem entschiedenen Fall hat die Anlegerin nicht gezielt und mit Einkunftserzielungsabsicht eine Klage mit dem Zweck erhoben, um sich diese später teuer vom Prozessgegner durch eine finanzielle Gegenleistung „abkaufen“ zu lassen, zumal die Y-GmbH auch nicht Prozesspartei des Schadensersatzprozesses war.

Es liegt auch keine Entschädigung für einen entgangenen Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor. Dies folgt bereits daraus, dass die Anlegerin ihren Anteil jeweils veräußert und insoweit einen Veräußerungserlös erzielt hat. Den darüber hinausgehenden Betrag hat die Anlegerin als Schadensersatz aufgrund der geltend gemachten Ansprüche aus vertraglicher und deliktischer Haftung erhalten und nicht als Ersatz für eine nicht erfolgte Veräußerung bzw. eine Veräußerung unter Wert.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht nicht beurteilen, ob die Anlegerin aus der Veräußerung ihrer mittelbaren Beteiligungen Gewinne oder Verluste erzielt hat.

Das jeweilige Finanzgericht wird dazu im zweiten Durchgang zunächst aufklären müssen, welcher Teil des jeweiligen Kaufpreises für die Übertragung der Treugeberstellung aufgewandt worden ist und welcher Teil auf die sonstigen Bestandteile der Leistung -insofern liegt ein Veräußerungsgeschäft bei Grundstücken nicht vor- entfällt.

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Es hat dazu den Wert der Beteiligungen der Anlegerin im Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln.

Maßgeblich kommt es darauf an, was ein fremder Dritter für die Beteiligung zu zahlen bereit gewesen wäre. Dabei dürfen nur Informationen berücksichtigt werden, zu denen ein gedachter Erwerber Zugang hätte, weil er sie sich aus allgemein zugänglichen Quellen verschaffen könnte (Veröffentlichungen der Fonds, Geschäftsberichte und Jahresabschlüsse der Vergangenheit, Zeitungsartikel etc.). Auf andere, insbesondere interne Unterlagen der Fonds, zu denen die Gesellschafter und die Öffentlichkeit keinen Zugang haben, darf hingegen nicht abgestellt werden. Auch wenn sie im Einzelfall bekannt sein sollten, müssen sie bei der Bewertung außer Betracht bleiben.

Aus der Sicht eines noch nicht an der Gesellschaft beteiligten zukünftigen Erwerbers wird es maßgeblich zumindest darauf ankommen, wie sicher die Rückzahlung des eingesetzten Kapitals war (Gewährträgerhaftung) und welche Ausschüttungen bzw. welche (ggf. typisierten) steuerlichen Vorteile aufgrund des Erwerbs zu erwarten waren.

Ergibt sich bei entsprechender Bewertung der Anteile der Anlegerin, dass diese nicht mit dem in den Vereinbarungen angeführten prozentualen Nominalwert der Einlage, sondern mit einem niedrigeren Wert zu bewerten waren, liegt es nahe, dass der darüber hinausgehende Teil des jeweiligen „Kaufpreises“ nicht für die Übertragung der Anteile, sondern für andere Verpflichtungen der Anlegerin gegenüber gezahlt worden ist und deshalb nicht zum Veräußerungspreis gehört.

Für die weitere Ermittlung des Veräußerungsgewinns weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gelten die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die auf der Grundlage von § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG für den Fall des Ein- oder Austritts aus einer Personengesellschaft geltende Bruchteilsbetrachtung betrifft die Frage, ob der Gesellschafter mit seinem Ein- oder Austritt aus der Gesellschaft innerhalb der Fristen des § 23 Abs. 1 EStG den Einkünftetatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht12. Im Fall des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entsteht ein Veräußerungsgewinn oder -verlust allein auf der Ebene des Gesellschafters13.

Der Gewinn oder Verlust ist deshalb nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten und seines individuellen Veräußerungserlöses zu ermitteln14. Im Hinblick auf das Ziel des § 23 EStG, den individuellen Vermögenszuwachs oder -verlust des Gesellschafters und damit dessen steuerliche Leistungsfähigkeit zu erfassen15, ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG auf die individuell aufgewandten Anschaffungskosten der Anlegerin und den konkret von ihr erzielten Veräußerungserlös für die in der Beteiligung enthaltenen Immobilien abzustellen16.

Diese personenbezogene Auslegung der Vorschrift wird gestützt durch die Regelung in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen mindern, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG stellt für den Fall der Verwirklichung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene des Gesellschafters allein auf die individuelle Besteuerung des Anlegers und nicht auf die Verhältnisse bei der Gesellschaft ab. Danach sind die Anschaffungskosten der Anlegerin um die ihr in der Vergangenheit von den Gesellschaften zugewiesenen und bei ihr auch tatsächlich steuerlich berücksichtigten Beträge für Absetzungen für Abnutzung zu vermindern.

Davon zu unterscheiden ist die Verwirklichung des Tatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG auf der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft, die dem Gesellschafter auf der Grundlage von § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuzurechnen ist. In diesem Fall entsteht der Veräußerungsgewinn oder -verlust auf der Ebene der Gesellschaft. Maßgeblich für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts sind die Anschaffungskosten und der Veräußerungspreis der Gesellschaft. Dem Gesellschafter sind die nach § 23 Abs. 3 EStG auf der Ebene der Gesellschaft ermittelten Einkünfte über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zuzurechnen.

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Zum Veräußerungserlös zählt im Fall der Entstehung des Veräußerungsgewinns auf der Ebene des Gesellschafters alles, was der Anleger für die Übertragung seiner (un)mittelbaren Beteiligung vom Erwerber erhalten hat. Der jeweilige Veräußerungserlös ist im Streitfall nicht zu erhöhen um anteilige Verbindlichkeiten der jeweiligen Fondsgesellschaft. Zum Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG kann zwar auch die Freistellung des Veräußerers von einer ihn treffenden Verbindlichkeit gehören7. Dies setzt jedoch voraus, dass der Veräußerer für die Verbindlichkeit zumindest haftete und der Erwerber in diese Haftung eintritt.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht ist die Anlegerin indes nicht von einer sie belastenden Verbindlichkeit befreit worden. Die Anlegerin haftete aufgrund entsprechender Anwendung des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als (nur mittelbar beteiligte) Treugeberkommanditistin nicht für die Verbindlichkeiten der vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Anhaltspunkte dafür, dass die Anlegerin auf der Grundlage des § 172 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB in Anspruch genommen werden konnte, weil Leistungen der Fonds an sie als Rückzahlung von Einlagen zu werten waren oder entnommene Gewinnanteile zu einer Herabminderung des Kapitalanteils unter den Betrag der geleisteten Einlage geführt hatten, hat das Finanzgericht nicht festgestellt.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift betrifft allein die Frage der Verwirklichung der Tatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG für den Fall der Anschaffung und der Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Bei der Ermittlung des vom Gesellschafter individuell verwirklichten Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 23 Abs. 3 EStG findet sie aufgrund ihrer systematischen Stellung und des im Streitjahr geltenden Verweises in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich auf Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dagegen keine Anwendung17.

Zu den Anschaffungskosten zählt alles, was der Anleger zur Begründung seiner (un)mittelbaren Beteiligung aufgewandt hat. Keine Rolle spielt, welchen Teil der Einlage der Fonds tatsächlich zur Anschaffung von Immobilien aufgewandt hat und welcher Teil in Kosten und Provisionen geflossen ist. Auch die Fremdfinanzierungsquote des Fonds ist unbeachtlich.

Aus diesem Grund scheiden sowohl die vom Finanzamt als auch die vom Finanzgericht vorgenommene Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus. Die Ermittlungen gehen nicht von den individuellen Anschaffungskosten der Anlegerin bzw. dem an die Anlegerin gezahlten Veräußerungspreis aus. Die Gewinnermittlung des Finanzamt erweist sich überdies schon deshalb als fehlerhaft, weil sie nicht von den Werten im Zeitpunkt des Beitritts und der Veräußerung der Anlegerin ausgeht, sondern nach den Feststellungen des Finanzgericht von auf den 31.12 2005 ermittelten Werten auf der Ebene der Fonds, die ohne Überprüfungsmöglichkeit seitens der Anlegerin und des Finanzamt vom Initiator der Fondsgesellschaften übermittelt worden sind. Zudem berücksichtigt das Finanzamt im Rahmen seiner Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG im Vereinfachungswege über den Ansatz der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten die auf Ebene der Fonds abgezogenen Absetzungen für Abnutzung entsprechend der Beteiligungsquote der Anlegerin, ohne -wie es der Wortlaut der Regelung verlangt- auf die von der Anlegerin während ihrer Beteiligungsdauer bei der Einkünfteermittlung steuerlich abgezogenen Beträge abzustellen.

Das Finanzgericht hat den Veräußerungsgewinn oder -verlust neu zu ermitteln. Das Finanzgericht wird dabei, ausgehend von der Regelung in § 23 Abs. 3 EStG; vom Verkaufspreis der jeweiligen Beteiligung die von der Anlegerin aufgewandten Anschaffungskosten der Beteiligung einschließlich des Aufgeldes und die Veräußerungskosten abziehen und anschließend nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die bei der Ermittlung der Einkünfte der Anlegerin abgezogenen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen hinzurechnen. Dabei hat es -wie in der bisherigen Berechnung des Finanzamt- zu berücksichtigen, dass sowohl Anschaffungskosten als auch Veräußerungserlös nicht in vollem Umfang, sondern nur zum Teil auf nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Vorgänge entfallen sind.

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Bundesfinanzhof, Urteile vom 6. September 2016 – IX R 44/14 – IX R 45/14 und IX R 27/15

  1. BFH, Urteil vom 27.06.2006 – IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 08.04.2003 – IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II. 1.b aa; und vom 02.05.2000 – IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, unter II. 3.b[]
  3. vgl. u.a. BFH, Urteile in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; und vom 24.06.2003 – IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, unter II. 1.b cc[]
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, unter II. 2.b; vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II. 2.a; und vom 16.06.2015 – IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567, unter II. 2.a; BGH, Urteil vom 17.11.2005 – III ZR 350/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 187, unter II. 3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 57; Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23 Rz 17; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 624, 625; Lampe, Betriebs-Berater 2008, 2599, 2603; P. Fischer, Finanz-Rundschau -FR- 2000, 393, 394[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162[]
  6. vgl. zu den in einen Schadensersatzanspruch einzubeziehenden Posten Jooß, DStR 2014, 6, 7[]
  7. vgl. HHR/Musil, § 23 EStG Rz 272; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 204[][]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; und vom 11.03.2003 – IX R 76/99, GmbH-Rundschau 2003, 963, unter II. 2.a[]
  9. a. A. FG Köln vom 01.06.2016 – 14 K 545/14 nicht rechtskräftig; Az. des BFH: IX R 27/16; vgl. dazu Fink, NWB 2016, 2656; Lupczyk, FR 2016, 825[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 23.02.1999 – IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; vom 19.03.2013 – IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 16.02.2007 – VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113, unter II. 1.a; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 66[]
  11. vgl. FG Köln, Urteil vom 11.06.2015 – 13 K 3023/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1540, rechtskräftig[]
  12. vgl. die Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts, Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, BT-Drs. 12/5630, S. 59[]
  13. vgl. auch BFH, Urteile vom 21.01.2014 – IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, unter II. 2.a bb, sowie vom 13.07.1999 – VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, unter II. 1.; und vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II. 2.a zu Anteilen i.S. des § 17 EStG; Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 02.09.2015 unter 1.02.; vgl. auch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht, 2. Aufl., 2015, Rz 1137; Bruschke, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2008, 728, 729[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, unter II. 2.a cc; Bruschke, DStZ 2008, 728, 729[]
  15. vgl. Kube in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 1[]
  16. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, unter II. 2.a cc[]
  17. a.A. Lupczyk, FR 2016, 825, 826[]