Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf eines min­der­jäh­ri­gen Kin­des – und sei­ne Über­tra­gung

Der Über­tra­gung des BEA-Frei­be­trags nach § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG auf den ande­ren Eltern­teil kann nach § 32 Abs. 6 Satz 9 Alter­na­ti­ve 2 EStG der Eltern­teil, bei dem das min­der­jäh­ri­ge Kind nicht gemel­det ist, regel­mä­ßig erfolg­reich wider­spre­chen, wenn er das Kind nach einem ‑übli­cher­wei­se für einen län­ge­ren Zeit­raum im Vor­aus fest­ge­leg­ten- weit­ge­hend gleich­mä­ßi­gen Betreu­ungs­rhyth­mus tat­säch­lich in der ver­ein­bar­ten Abfol­ge mit einem zeit­li­chen Betreu­ungs­an­teil von jähr­lich durch­schnitt­lich 10 % betreut.

Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf eines min­der­jäh­ri­gen Kin­des – und sei­ne Über­tra­gung

Nach § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG wird bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern der dem Eltern­teil, in des­sen Woh­nung das Kind nicht gemel­det ist, zuste­hen­de BEA-Frei­be­trag auf Antrag des ande­ren Eltern­teils auf die­sen über­tra­gen, wenn bei dem Eltern­paar ‑wie im Streit­fall- die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor­lie­gen. Nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG schei­det eine Über­tra­gung aus, wenn die­ser wider­spro­chen wird, weil der Eltern­teil, bei dem das Kind nicht gemel­det ist, Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten trägt oder das Kind regel­mä­ßig in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut.

a)) Das Merk­mal der regel­mä­ßi­gen Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 9 Alter­na­ti­ve 2 EStG ist im Gesetz nicht näher erläu­tert. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu bis­lang noch nicht Stel­lung genom­men. Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist ein nicht nur gele­gent­li­cher Umgang mit dem Kind maß­ge­bend, der erken­nen las­se, dass der Eltern­teil die Betreu­ung mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit wahr­neh­me, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der in Kon­takt zu dem Kind ste­he. Bei nur kurz­zei­ti­gem, anlass­be­zo­ge­nem Kon­takt (z.B. zum Geburts­tag, zu Weih­nach­ten und zu Ostern) lie­ge eine Betreu­ung in unwe­sent­li­chem Umfang vor. Von einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang der Betreu­ung eines Kin­des sei typi­scher­wei­se aus­zu­ge­hen, wenn eine gericht­li­che oder außer­ge­richt­li­che Ver­ein­ba­rung über einen regel­mä­ßi­gen Umgang an Wochen­en­den und in den Feri­en vor­ge­legt wer­de1. Die­ser Stand­punkt wird im Fach­schrift­tum weit­ge­hend geteilt2. In Anleh­nung an § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG („wesent­li­cher Unter­halts­bei­trag”) soll hier­bei ein Betreu­ungs­an­teil von unge­fähr 25 % oder durch­schnitt­lich zwei von sie­ben Tagen in der Woche genü­gen3; aus­rei­chend sei jeden­falls regel­mä­ßig die Wahr­neh­mung des Umgangs­rechts4 oder eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Betreu­ung5.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann das Merk­mal einer regel­mä­ßi­gen Betreu­ung ins­be­son­de­re dann als erfüllt ange­se­hen wer­den, wenn sich ein min­der­jäh­ri­ges Kind ent­spre­chend eines ‑übli­cher­wei­se für einen län­ge­ren Zeit­raum im Vor­aus fest­ge­leg­ten- weit­ge­hend gleich­mä­ßi­gen Betreu­ungs­rhyth­mus tat­säch­lich in der ver­ein­bar­ten Abfol­ge bei dem Eltern­teil, bei dem es nicht gemel­det ist, auf­hält.

Ob die­ser Eltern­teil sein min­der­jäh­ri­ges Kind auch in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut, erfor­dert eine Gesamt­schau unter Wür­di­gung aller objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Die Beur­tei­lung kann hier­bei von einer Viel­zahl nach Lage des Fal­les natur­ge­mäß auch unter­schied­lich zu gewich­ten­den Fak­to­ren abhän­gen. Die­se sind ins­be­son­de­re die Häu­fig­keit und Län­ge der Kon­tak­te zwi­schen dem wider­spre­chen­den Eltern­teil und dem Kind, die ihrer­seits durch das Alter des Kin­des und die Distanz zwi­schen den Wohn­or­ten des Eltern­paa­res beein­flusst wer­den. Aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei grund­sätz­lich kei­ne Beden­ken, bei einem zeit­li­chen Betreu­ungs­an­teil von jähr­lich durch­schnitt­lich 10 % im Regel­fall das Merk­mal einer Betreu­ung in einem „nicht unwe­sent­li­chen Umfang” als erfüllt anzu­se­hen, wobei wei­te­re Indi­zi­en in die­sem Fall im Übri­gen regel­mä­ßig ver­nach­läs­sigt wer­den kön­nen. Anders als im Schrift­tum vor­ge­schla­gen, ist inso­weit nicht erst ab einem Betreu­ungs­an­teil von unge­fähr 25 % oder einer Betreu­ung an durch­schnitt­lich zwei von sie­ben Tagen in der Woche von einer Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang aus­zu­ge­hen. Denn § 32 Abs. 6 Satz 9 Alter­na­ti­ve 2 EStG for­dert ledig­lich, dass das Kind von dem Eltern­teil, bei dem es nicht gemel­det ist, regel­mä­ßig in einem „nicht unwe­sent­li­chen” Umfang betreut wird.

a)) Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze sah der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall den Wider­spruch des Kinds­va­ters gegen die Über­tra­gung sei­ner BEA-Frei­be­trä­ge als begrün­det an, da der Kinds­va­ter sei­ne Söh­ne T und E in der erfor­der­li­chen Regel­mä­ßig­keit in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut hat:

Vor­lie­gend betreu­te der Kinds­va­ter ent­spre­chend der ‑unstrei­tig- zwi­schen die­sem und der Vate­rin ver­ein­bar­ten und in der Pra­xis so auch geüb­ten Rege­lung, sei­ne bei­den Söh­ne regel­mä­ßig, näm­lich im zwei­wö­chi­gen Rhyth­mus am Wochen­en­de sowie wäh­rend der Hälf­te der Feri­en­zei­ten. Auf­grund die­ser bereits im Vor­feld für das gesam­te Streit­jahr zwi­schen der Vate­rin und dem Kinds­va­ter ver­ein­bar­ten Betreu­ungs­re­ge­lung konn­te das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei von einer lang­fris­ti­gen Pla­nung der Betreu­ungs­zei­ten aus­ge­hen, die auch eine gewis­se gleich­mä­ßi­ge, über das Streit­jahr ver­teil­te Betreu­ung von T und E gewähr­leis­tet hat.

Rechts­feh­ler­frei hat das Finanz­ge­richt auch die Vor­aus­set­zung einer Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang als erfüllt ange­se­hen. Denn der Kinds­va­ter hat sei­ne Söh­ne T und E an jedem zwei­ten Wochen­en­de von Frei­tag­nach­mit­tag bis Sonn­tag­abend sowie wäh­rend der Hälf­te der Feri­en­zei­ten betreut, womit der durch­schnitt­li­che zeit­li­che Betreu­ungs­an­teil des Kinds­va­ters im Streit­jahr ‑auch nach der Berech­nungs­wei­se der Vate­rin, deren Rich­tig­keit unter­stellt- jeden­falls deut­lich über 10 % lag. Es ist daher auch nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt inso­weit auf die Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Kri­te­ri­en ver­zich­tet hat; im Streit­fall sind ins­be­son­de­re kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls ein Abwei­chen von den dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen recht­fer­ti­gen könn­ten.

Die­ses Ergeb­nis ist auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Soweit die Vate­rin sinn­ge­mäß vor­bringt, als betreu­en­der Eltern­teil, der den deut­lich über­wie­gen­den Bei­trag zu Betreu­ung und Erzie­hung der Kin­der leis­te, wer­de sie ‑ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung des Gebots einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit- gegen­über dem Kinds­va­ter unter Ver­stoß gegen Art. 3 des Grund­ge­set­zes benach­tei­ligt, ist kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung der Vate­rin zu erken­nen. Denn der Gesetz­ge­ber selbst geht in § 1606 Abs. 3 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches von der Gleich­wer­tig­keit der Unter­halts­leis­tung durch Zah­lung von Geld­be­trä­gen und der durch per­sön­li­che Betreu­ung aus6.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung folgt auch nicht aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 32 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 EStG a.F., wonach das Kon­zept eines ein­heit­li­chen BEA-Frei­be­trags und die antrags­ab­hän­gi­ge aus­schließ­li­che Berück­sich­ti­gung die­ses Frei­be­trags bei dem Eltern­teil, bei dem das Kind gemel­det ist, als ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet wor­den ist7. Denn mit der Ein­räu­mung eines Wider­spruchs­rechts gegen die Über­tra­gung des BEA-Frei­be­trags gemäß § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG trägt der Gesetz­ge­ber nun­mehr dem Umstand Rech­nung, dass in zuneh­men­dem Maße in Tren­nungs­fäl­len bei­de Eltern­tei­le den Betreu­ungs- und Erzie­hungs­be­darf ihres Kin­des sicher­stel­len8. Gewich­tet der Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung der gesell­schaft­li­chen Ent­wick­lung im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit dem­nach den Auf­wand des Eltern­teils, bei dem das Kind gemel­det ist, als grund­sätz­lich gleich­wer­tig im Ver­hält­nis zu dem Bei­trag des ande­ren Eltern­teils, der Bar­un­ter­halt leis­tet und dar­über hin­aus­ge­hend sein Kind regel­mä­ßig in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut, ist hier­in kei­ne sach­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung des betreu­en­den Eltern­teils zu erken­nen.

Das Finanz­ge­richt hat in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zudem ange­nom­men, dass es für einen wirk­sa­men Wider­spruch i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG genügt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie hier- der Über­tra­gung sei­nes BEA-Frei­be­trags im Rah­men eines Ein­spruchs gegen sei­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid wider­spricht. Denn § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG legt selbst kei­ne beson­de­re Form für den Wider­spruch fest, so dass jeden­falls die Ein­rei­chung eines zuläs­si­gen Ein­spruchs (vgl. § 357 AO) gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid aus­rei­chend ist9.

Zutref­fend ist schließ­lich die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass der Kinds­va­ter nicht not­wen­dig zum vor­lie­gen­den Ver­fah­ren bei­zu­la­den war (vgl. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO). Für Strei­tig­kei­ten betref­fend die Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­trags hat der VI. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH bereits ent­schie­den, dass kein Fall der not­wen­di­gen Bei­la­dung vor­liegt, wenn der kla­gen­de Eltern­teil die Berück­sich­ti­gung des eigent­lich dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­den Kin­der­frei­be­trags bei sei­ner eige­nen Ver­an­la­gung ver­langt10. Für die Über­tra­gung des BEA-Frei­be­trags gilt nichts ande­res.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2017 – III R 2/​16

  1. vgl. BMF, Schrei­ben vom 28.06.2013, BSt­Bl I 2013, 845, Rz 9
  2. vgl. z.B. Grön­ke-Rei­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 32 EStG Rz 192; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 32 Rz 946; Blümich/​Selder, § 32 EStG Rz 152
  3. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 32 Rz 92
  4. vgl. HHR/Grön­ke-Rei­mann, § 32 EStG Rz 192
  5. vgl. Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 32 Rz 134; sich anschlie­ßend Bau­haus in Korn, § 32 EStG Rz 142.1
  6. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.06.1977 – 1 BvR 265/​75, BVerfGE 45, 104, BSt­Bl II 1977, 526, unter C.IV., m.w.N.; und vom 14.07.2011 – 1 BvR 932/​10, NJW 2011, 3215, Rz 34, m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – III R 42/​07, BFHE 236, 10, BSt­Bl II 2013, 194, Rz 9 ff., m.w.N., zu § 32 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 EStG in der für das Jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung
  8. vgl. BT-Drs. 17/​6146, S. 15
  9. vgl. auch Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 32 Rz 29; Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 32 Rz 134; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 845, Rz 11
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.2001 – VI B 301/​98, BFHE 195, 50, BSt­Bl II 2001, 729, unter II. 3. ff., m.w.N.