Frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung – und die Besteue­rung der Ren­ten

Die Fra­ge, ob Leib­ren­ten, die ein bei einem Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung frei­wil­lig Ver­si­cher­ter von die­sem erhält, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind, ist bereits durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs beant­wor­tet wor­den.

Frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung – und die Besteue­rung der Ren­ten

Bei­de Gerich­te haben die­se Fra­ge inzi­den­ter bejaht. Für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt stand es in sei­nen Beschlüs­sen vom 29.09.20151 und vom 30.09.20152 eben­so wie für den Bun­des­fi­nanz­hof in den Urtei­len vom 19.01.20103 sowie vom 04.02.20104 außer Fra­ge, dass auch die auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­den Ren­ten aus der DRV gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind. Ansons­ten hät­te sich die in den genann­ten Ver­fah­ren im Vor­der­grund ste­hen­de Aus­ein­an­der­set­zung mit der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lung erüb­rigt.

Einer inten­si­ve­ren Aus­ein­an­der­set­zung mit die­ser Fra­ge sei­tens des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs bedurf­te es auch des­we­gen nicht, weil die Anwend­bar­keit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG als sol­che bei Ren­ten frei­wil­lig Ver­si­cher­ter von kei­nem Betei­lig­ten jemals in Zwei­fel gezo­gen wor­den war.

Der ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof weist im Übri­gen dar­auf hin, dass das dem Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) zugrun­de­lie­gen­de Sys­tem der Neu­ord­nung der Alters­ein­künf­te die Ein­be­zie­hung aller Alters­ein­künf­te der Basis­ver­sor­gung in die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung erfor­dert – unab­hän­gig davon, ob die Ren­ten auf frei­wil­li­gen oder auf Pflicht­bei­trä­gen beru­hen. Die Geset­zes­be­grün­dung des Alt­Ein­kG ist inso­weit ein­deu­tig, denn es wird dort klar­ge­stellt, dass auch bei Nicht­pflicht­ver­si­cher­ten, selbst wenn ihnen in der Bei­trags­pha­se kein steu­er­frei­er Arbeit­ge­ber­an­teil zuge­stan­den hat, der Besteue­rungs­an­teil für Leib­ren­ten begin­nend mit 50 % für die Bestands­ren­ten und Neu­zu­gän­ge im Jahr 2005 gerecht­fer­tigt ist5.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist auch inso­weit ver­fas­sungs­ge­mäß, wie Alters­ren­ten von Per­so­nen, die frei­wil­lig bei einem gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger ver­si­chert sind, nach die­ser Vor­schrift besteu­ert wer­den.

Wenn gel­tend gemacht wird, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­sto­ße gegen den Gleich­heits­satz, weil die auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­den Alters­ren­ten eben­so wie die auf Pflicht­bei­trä­gen beru­hen­den Alters­ren­ten behan­delt wür­den, setzt sich die­se Ansicht zwar vor­der­grün­dig mit der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in den von ihnen genann­ten Beschlüs­sen geäu­ßer­ten Auf­fas­sung sowie mit der stän­di­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung aus­ein­an­der. Wird wird aber ver­säumt, neue Argu­men­te vor­zu­brin­gen, die in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung noch nicht beach­tet wor­den sind.

Inso­weit wird ver­tre­ten, sowohl das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als auch der ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof hät­ten dem Gesetz­ge­ber einen zu gro­ßen Gestal­tungs­spiel­raum ein­ge­räumt, denn sie sei­en zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die­ser ver­pflich­tet gewe­sen sei, ein kom­ple­xes Sys­tem umzu­struk­tu­rie­ren, und dass eine Ein­zel­fall­be­trach­tung nicht admi­nis­trier­bar sei. Es feh­le indes an der Gestal­tungs­not­wen­dig­keit, da in Bezug auf die Besteue­rung der von frei­wil­lig Ver­si­cher­ten bezo­ge­nen Ren­ten­ein­künf­te eine Sys­tem­än­de­rung auch nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht not­wen­dig gewe­sen sei. Daher sei nicht nur eine Will­kür­kon­trol­le vor­zu­neh­men gewe­sen, son­dern eine Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen der Schwe­re des Ein­griffs und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der ihn recht­fer­ti­gen­den Grün­de unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de. Die Dring­lich­keit, einen vor­he­ri­gen ver­fas­sungs­recht­li­chen Zustand zu been­den, sei nicht gege­ben gewe­sen, da sich die frei­wil­li­ge Ver­si­che­rung eines Selb­stän­di­gen struk­tu­rell von den Arbeit­neh­mer­ren­ten und den Beam­ten­pen­sio­nen unter­schei­de, weil die­ser sei­ne Bei­trä­ge ohne Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge voll­stän­dig aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht habe.

Genau auf die­se Aspek­te ist der ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem ers­ten grund­le­gen­den Urteil zum Alt­Ein­kG vom 26.11.20086 indes ein­ge­gan­gen. Er ist aber zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die glei­che Besteue­rung der Alters­ren­ten von vor­mals selb­stän­di­gen und von vor­mals ange­stell­ten Steu­er­pflich­ti­gen trotz unter­schied­lich hoher steu­er­li­cher Ent­las­tung der kor­re­spon­die­ren­den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge noch ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt sei und hat sich dabei ins­be­son­de­re auf die Aspek­te der Admi­nis­trier­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät beru­fen. Die­se Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 1253, zudem prä­zi­siert.

In der zuletzt genann­ten Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch zu dem Aspekt Stel­lung genom­men, dass die Besteue­rung der Alters­ren­ten der frü­her selb­stän­dig Täti­gen nicht im Fokus des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.20027 gestan­den hat. Er hat dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Ren­ten­ein­künf­te Selb­stän­di­ger genau­so wie die bean­stan­de­ten Ren­ten­ein­künf­te der Arbeit­neh­mer nur mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern gewe­sen waren und sich der Tenor des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 105, 73 auf die Besteue­rung aller Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezo­gen habe. Zudem habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­nem Beschluss vom 24.06.19928 zum Aus­druck gebracht, dass die künf­ti­ge Rege­lung die steu­er­li­che Behand­lung sämt­li­cher in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bestehen­der For­men der Alters­si­che­rung ‑ein­schließ­lich der der selb­stän­di­gen Beru­fe- zum Gegen­stand haben müs­se. Ein Steu­er­pflich­ti­ger habe daher nicht davon aus­ge­hen kön­nen, sei­ne künf­ti­gen Ren­ten­be­zü­ge wür­den unver­än­dert einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen, son­dern habe damit rech­nen müs­sen, dass auch sei­ne Alters­be­zü­ge Teil einer umfas­sen­den Neu­re­ge­lung sein wür­den9.

Auch die Kri­tik an der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers, die sie als eben­falls als zu weit­ge­hend anse­hen, sowie zu des­sen Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve bezüg­lich des Erfor­der­nis­ses einer hand­hab­ba­ren und admi­nis­trier­ba­ren Lösung im Mas­sen­ver­fah­ren ent­hält kei­ne Argu­men­te, die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bzw. dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht bereits erwo­gen wur­den.

Die Gegen­an­sicht ver­tritt wei­ter­hin die Auf­fas­sung, der Neu­re­ge­lung ste­he ein hohes Inter­es­se der eins­ti­gen frei­wil­li­gen Bei­trags­zah­ler an der Fort­set­zung der bis­he­ri­gen Besteue­rungs­pra­xis ent­ge­gen. Dabei gehe es nicht ledig­lich um ein all­ge­mei­nes Inter­es­se an dem Fort­be­stand einer frü­he­ren Rechts­la­ge, son­dern dar­um, dass ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­te Posi­tio­nen nach­träg­lich teil­wei­se ent­wer­tet wür­den, ohne dass der Betrof­fe­ne eine Mög­lich­keit hät­te, ent­spre­chen­de Dis­po­si­tio­nen zu tref­fen.

Auch hier wird über­se­hen, dass sich sowohl das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als auch der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Ver­trau­ens­schutz eines frei­wil­lig Ver­si­cher­ten bereits aus­drück­lich beschäf­tigt haben – wenn auch nicht mit dem von der Gegen­an­sicht gewünsch­ten Ergeb­nis. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen Urtei­len in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, in BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579 und in BFH/​NV 2010, 1253 die Rück­wir­kungs­pro­ble­ma­tik und den Ver­trau­ens­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen pro­ble­ma­ti­siert und deut­lich auf den Dis­po­si­ti­ons­schutz der Steu­er­pflich­ti­gen hin­ge­wie­sen, die zum größ­ten Teil frei­wil­lig erheb­li­che Bei­trä­ge in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung ein­ge­zahlt haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ins­be­son­de­re das hohe Inter­es­se älte­rer Men­schen an der Bestän­dig­keit der Rechts­la­ge in sei­ne Abwä­gung ein­be­zo­gen, ist aber den­noch zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die Neu­re­ge­lung des Alt­Ein­kG nicht gegen Art.20 GG ver­stößt10.

Soweit ein Ver­stoß gegen Art. 14 GG gerügt wird, weil die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung in das inso­weit bereits erwor­be­ne eigen­tums­recht­lich geschütz­te Ren­ten­recht ein­grei­fe, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem eben­falls nicht.

So hat sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­nem Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 54 ff. mit der Eigen­tums­ga­ran­tie aus­ein­an­der­ge­setzt. Dabei hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zunächst klar­ge­stellt, das Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung beru­he dar­auf, dass nicht mehr die Erträ­ge des Ren­ten­stamm­rechts, son­dern die tat­säch­li­chen Ren­ten­zu­flüs­se als Ein­kom­men besteu­ert wer­den, auch soweit sie aus eige­nen Bei­trags­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen resul­tie­ren. Im Anschluss ist es aus­drück­lich zu dem Ergeb­nis gekom­men, der Gesetz­ge­ber sei von Ver­fas­sungs wegen nicht dar­an gehin­dert gewe­sen, die­se neue Zuord­nungs­ent­schei­dung zu tref­fen. Als Schran­ke der Gestal­tungs­frei­heit hat es ledig­lich das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung benannt, indem es for­mu­liert hat, die­ses gel­te nur, soweit ledig­lich der Teil der Ren­ten­be­zü­ge besteu­ert wer­de, der nicht auf Bei­trä­gen beru­he oder mit Bei­trä­gen kor­re­lie­re, die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sei­en11. Davon ist indes im vor­lie­gen­den Fall nicht aus­zu­ge­hen.

Auch die Fra­ge, ob bei der Bemes­sung der dop­pel­ten Besteue­rung die Nomi­nal­be­trä­ge der einst­mals gezahl­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge und der seit dem Ren­ten­be­ginn gezahl­ten Leib­ren­ten mit­ein­an­der zu ver­glei­chen sei­en, ohne dass ein Kauf­kraft­aus­gleich berück­sich­tigt wer­de, ist von der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, die von den Klä­gern selbst dar­ge­stellt wird, bereits beant­wor­tet und bejaht wor­den.

Wenn trotz­dem noch die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, durch die­se Recht­spre­chung sei noch kei­ne Klä­rung erreicht wor­den, wird im Kern ledig­lich die Mei­nung ver­tre­ten, die­se Judi­ka­tur sei unzu­tref­fend. Dar­an ändert auch die Begrün­dung nichts, der Ansatz der Nomi­nal­wer­te bei der Prü­fung der dop­pel­ten Besteue­rung ver­sto­ße gegen die im Sechs­ten Buch Sozi­al­ge­setz­buch fest­ge­schrie­be­nen Prin­zi­pi­en des Ren­ten­rechts. Auch ist die­ses Argu­ment nicht für die ‑inso­weit gleich zu behan­deln­den- berufs­stän­di­schen Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me trag­fä­hig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Juni 2017 – X B 151/​16

  1. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, BSt­Bl II 2016, 310 []
  2. BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72 []
  3. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567 []
  4. BFH, Urtei­le vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579; und – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253 []
  5. s. BT-Drs. 15/​2150, S. 41 []
  6. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b aa []
  7. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73 []
  8. BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/​87, 1 BvR 467/​87, BVerfGE 86, 369 []
  9. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1253, Rz 62 []
  10. Bun­des­fi­nanz­hof, Ent­schei­dun­gen in BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, Rz 42 bis 58; in BFH/​NV 2010, 1253, Rz 49 bis 63; sowie in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, Rz 45 bis 58; wei­ter­hin BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 66 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 72 ff. []
  11. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56 []