Gebäu­de-AfA – degres­siv oder nach tat­säch­li­cher Nut­zungs­dau­er?

Ein Wech­sel von der in Anspruch genom­me­nen degres­si­ven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht mög­lich.

Gebäu­de-AfA – degres­siv oder nach tat­säch­li­cher Nut­zungs­dau­er?

Wer die degres­si­ve Gebäu­de-AfA in Anspruch genom­men hat, kann daher nach die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht nach­träg­lich zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er über­ge­hen.

Bei der degres­si­ven AfA han­delt es sich um die Abschrei­bung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts nach fal­len­den Staf­fel­sät­zen. Die­se belie­fen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in sei­ner im Streit­fall maß­geb­li­chen Fas­sung bei Gebäu­den in den ers­ten acht Jah­ren auf jeweils 5%, in den dar­auf fol­gen­den sechs Jah­ren auf jeweils 2,5% und in den dar­auf fol­gen­den 36 Jah­ren auf jeweils 1,25%. Die degres­si­ve AfA führt zu einer Steu­er­stun­dung durch Vor­ver­la­ge­rung von AfA. Auf­grund der degres­si­ven Aus­ge­stal­tung wäre es für die Steu­er­pflich­ti­gen vor­teil­haft, zunächst die degres­si­ve AfA in Anspruch zu neh­men und spä­ter auf die linea­re AfA von z.B. 3% für Gebäu­de über­zu­ge­hen, die zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren und nicht Wohn­zwe­cken die­nen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einen der­ar­ti­gen Wech­sel hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings bereits in der Ver­gan­gen­heit aus­ge­schlos­sen. Offen war bis­lang dem­ge­gen­über, ob ein Wech­sel von der degres­si­ven AfA zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) mög­lich ist. Bei Gebäu­den mit einer tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er von weni­ger als 50 Jah­ren kann die AfA danach ent­spre­chend die­ser ver­kürz­ten Nut­zungs­dau­er vor­ge­nom­men wer­den.

Dies mach­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall gel­tend. Sie ver­mie­te­te ein im Jahr 1994 bebau­tes Grund­stück an ihren Ehe­mann zum Betrieb eines Auto­hau­ses. Bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nahm sie die degres­si­ve AfA in Anspruch (8 x 5%, 6 x 2,5% und 36 x 1,25%). Nach Ablauf der ers­ten 14 Jah­re, im Jahr 2009, errich­te­te die Eigen­tü­me­rin auf dem Grund­stück u.a. einen Anbau und mach­te im Übri­gen gel­tend, die Nut­zungs­dau­er sämt­li­cher Gebäu­de betra­ge nur noch 10 Jah­re. Sie begehr­te nun­mehr eine AfA ent­spre­chend der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er. Die­se von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin erstreb­te Kom­bi­na­ti­on von degres­si­ver AfA und AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun ver­wor­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­det dies damit, dass § 7 Abs. 5 EStG die Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des typi­siert und damit der Rechts­ver­ein­fa­chung dient. Bei Wahl der degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erüb­ri­ge sich die Fest­stel­lung der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des. Der Steu­er­pflich­ti­ge ent­schei­de sich bei Wahl der degres­si­ven AfA bewusst dafür, die Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des in 50 der Höhe nach fest­ge­leg­ten Jah­res­be­trä­gen gel­tend zu machen. Die Ver­ein­fa­chung tre­te nur ein, wenn die Wahl über die gesam­te Dau­er der Abschrei­bung bin­dend sei. Die Wahl der degres­si­ven AfA ist des­halb im Grund­satz unab­än­der­lich.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kön­nen bei Gebäu­den, die der Erzie­lung von Ein­künf­ten die­nen und nach dem 31.12 1924 fer­tig­ge­stellt wor­den sind, jähr­lich 2 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Beträgt die tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des weni­ger als 50 Jah­re, kön­nen anstel­le die­ser Abset­zun­gen die der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er ent­spre­chen­den AfA vor­ge­nom­men wer­den (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei Gebäu­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund eines vor dem 1.01.1995 gestell­ten Bau­an­trags her­ge­stellt hat, kön­nen abwei­chend von Abs. 4 degres­si­ve Abschrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den: in den ers­ten acht Jah­ren jeweils 5 %, in den dar­auf fol­gen­den sechs Jah­ren jeweils 2, 5 % und in den dar­auf fol­gen­den 36 Jah­ren jeweils 1, 25 % (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ein spä­te­rer Wech­sel von der in Anspruch genom­me­nen degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht mög­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof muss­te die Fra­ge bis­her nicht beant­wor­ten. Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist der Steu­er­pflich­ti­ge an die ein­mal getrof­fe­ne Wahl für die degres­si­ve AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grund­sätz­lich gebun­den. Der spä­te­re Wech­sel zu einer ande­ren AfA-Metho­de ist damit grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen 1. Ins­be­son­de­re ist ein Wech­sel von der in Anspruch genom­me­nen degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den nor­ma­len, linea­ren Gebäu­de-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nicht mög­lich 2. Auf die Fra­ge, ob dies auch einen Wech­sel zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus­schließt, kam es inso­weit nicht an. Zuge­las­sen hat der BFH aller­dings den Wech­sel von der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöh­ten Abset­zun­gen nach § 7b EStG a.F. 3; den umge­kehr­ten Wech­sel hat er indes aus­ge­schlos­sen 4. Zuge­las­sen hat er fer­ner den Wech­sel von einer degres­si­ven AfA zu einer ande­ren degres­si­ven AfA nach einer Nut­zungs­än­de­rung 5.

Die Finanz­ver­wal­tung schließt einen Wech­sel von der degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er bei Gebäu­den (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus, bean­stan­det jedoch bei Anwen­dung der degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG die Inan­spruch­nah­me von Abset­zung für außer­ge­wöhn­li­che tech­ni­sche oder wirt­schaft­li­che Abnut­zung nicht 6.

Im Schrift­tum wird die Fra­ge unter­schied­lich beant­wor­tet. Die ganz über­wie­gen­de Ansicht schließt einen spä­te­ren Wech­sel von der in Anspruch genom­me­nen degres­si­ven AfA zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er aus 7. Ledig­lich eine Min­der­mei­nung plä­diert dafür, den Wech­sel zuzu­las­sen 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Ansicht an. Im Gesetz fehlt eine Rege­lung für den Über­gang von der degres­si­ven zur linea­ren AfA bei Gebäu­den. Der Über­gang ist danach weder vor­ge­se­hen noch ein­deu­tig aus­ge­schlos­sen 3. Er ist auch nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil § 7 Abs. 5 EStG eine star­re, unver­än­der­li­che Abschrei­bungs­re­gel ent­hält, deren Sät­ze weder unter- noch über­schrit­ten wer­den dür­fen 9. Die­ser Befund gilt zunächst nur inner­halb der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG und schließt den Wech­sel zu einer ande­ren AfA-Metho­de nicht grund­sätz­lich aus 10. Kein Argu­ment ergibt sich fer­ner aus der Erwä­gung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der in den ers­ten Jah­ren die Vor­tei­le der degres­si­ven AfA genos­sen hat, in spä­te­ren Jah­ren auch die Nach­tei­le der Vor­schrift in Kauf neh­men muss. Dies schließt zwar einen Wech­sel von der degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur linea­ren AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG gene­rell aus, nicht jedoch einen Wech­sel zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Wie der Streit­fall zeigt, kann sich bei (behaup­te­ter) kür­ze­rer Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des die Inan­spruch­nah­me der degres­si­ven AfA in den ers­ten Jah­ren im Nach­hin­ein als nach­tei­lig dar­stel­len.

Ein sol­cher Wech­sel wür­de jedoch die mit der Vor­schrift bezweck­te Rechts­ver­ein­fa­chung kon­ter­ka­rie­ren. § 7 Abs. 5 EStG typi­siert die Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des und dient damit der Rechts­ver­ein­fa­chung. Bei Wahl der degres­si­ven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erüb­rigt sich die Fest­stel­lung der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des. Der Steu­er­pflich­ti­ge ent­schei­det sich bei Wahl der degres­si­ven AfA bewusst dafür, die Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des in 50 der Höhe nach fest­ge­leg­ten Jah­res­be­trä­gen gel­tend zu machen. Die Ver­ein­fa­chung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesam­te Dau­er der Abschrei­bung bin­dend ist. Die Wahl der degres­si­ven AfA ist des­halb unab­än­der­lich.

Dage­gen bestehen kei­ne durch­grei­fen­den Beden­ken. Ins­be­son­de­re durf­te der Gesetz­ge­ber bei der Wahl der degres­si­ven AfA auf eine Anpas­sungs­re­ge­lung wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­zich­ten. Die degres­si­ve AfA kommt nur bei neu her­ge­stell­ten Gebäu­den in Betracht. Bei neu­en Gebäu­den ist die Annah­me einer vor­aus­sicht­li­chen Nut­zungs­dau­er von 50 Jah­ren in aller Regel nicht unan­ge­mes­sen. Soll­te dies auf­grund der Bau­art oder der in Aus­sicht genom­me­nen Art der Nut­zung im Ein­zel­fall anders sein, wird dies in aller Regel von Anfang an erkenn­bar sein. Dann hat es der Steu­er­pflich­ti­ge in der Hand, von vorn­her­ein die Abschrei­bung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu wäh­len. Die Mög­lich­keit, dass sich bei einem neu­en Gebäu­de (ohne eine nach­träg­li­che Ände­rung der Nut­zungs­art) erst nach­träg­lich eine wesent­lich kür­ze­re vor­aus­sicht­li­che Nut­zungs­dau­er als ursprüng­lich ange­nom­men ergibt, durf­te der Gesetz­ge­ber dage­gen ver­nach­läs­si­gen 11.

Ohne Erfolg wird schließ­lich gel­tend gemacht, dass ein nach­träg­li­cher Wech­sel von der degres­si­ven AfA zur AfA nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht eine Rück­kehr zum Grund­prin­zip des § 7 Abs. 1 EStG dar­stel­len wür­de. Das trifft nicht zu. § 7 Abs. 4 und 5 EStG regeln die Abschrei­bung bei Gebäu­den "abwei­chend von Absatz 1" (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Rück­griff auf Absatz 1 der Vor­schrift ist damit bei Gebäu­den aus­ge­schlos­sen. Bei Gebäu­den ist die Abschrei­bung nach der tat­säch­li­chen Nut­zungs­dau­er nicht der Grund­fall, son­dern die Aus­nah­me. § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG typi­sie­ren die Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des; das ist seit 1964 der Nor­mal­fall. Die in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG davon vor­ge­se­he­ne Abwei­chung ist die Aus­nah­me und zudem nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift nur "anstel­le der Abset­zun­gen nach Satz 1" zuläs­sig.

Nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten sind bei der degres­si­ven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusam­men mit den bis­he­ri­gen Erstel­lungs­kos­ten des Gebäu­des nach dem für die­se gel­ten­den Pro­zent­satz abzu­set­zen 12. Dar­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Wie mit dem nicht abge­schrie­be­nen Rest­wert zu ver­fah­ren ist, der nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG auf 50 Jah­re ange­leg­ten Staf­fel bei nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten ver­bleibt, bedarf im Streit­jahr kei­ner Ent­schei­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Mai 2018 – IX R 33/​16

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2001 – IX R 16/​98, BFHE 195, 273, BSt­Bl II 2001, 599[]
  2. BFH, Urteil vom 10.03.1987 – IX R 24/​86, BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618[][]
  4. BFH, Urteil vom 17.02.1976 – VIII R 188/​71, BFHE 118, 319, BSt­Bl II 1976, 414[]
  5. BFH, Urteil vom 15.02.2005 – IX R 32/​03, BFHE 210, 481, BSt­Bl II 2006, 51[]
  6. R 7.4 Abs. 11 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  7. Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 565; Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7 EStG Rz 333; Wald­hoff, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7 Rz F33; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 7 Rz 105; Schnit­ter in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 7 Rz 481; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 7 EStG Rz 232; Bar­to­ne in Korn, § 7 EStG Rz 179; Rosa­ri­us in EStG-eKom­men­tar, Stand 1.01.2015, § 7 Rz 195[]
  8. Schmidt/​Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 176[]
  9. so aber BFH, Urteil in BFHE 118, 319, BSt­Bl II 1976, 414[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618: Wech­sel zu § 7b EStG a.F.[]
  11. so schon Söf­fing, DStZ 1969, 161, 170[]
  12. BFH, Urteil vom 20.01.1987 – IX R 103/​83, BFHE 149, 448, BSt­Bl II 1987, 491[]