Gebäude-AfA – degressiv oder nach tatsächlicher Nutzungsdauer?

12. Juli 2018 | Einkommensteuer (privat)
Geschätzte Lesezeit: 6 Minuten

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Wer die degressive Gebäude-AfA in Anspruch genommen hat, kann daher nach diesem Urteil des Bundesfinanzhofs nicht nachträglich zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer übergehen.

Bei der degressiven AfA handelt es sich um die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach fallenden Staffelsätzen. Diese beliefen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner im Streitfall maßgeblichen Fassung bei Gebäuden in den ersten acht Jahren auf jeweils 5%, in den darauf folgenden sechs Jahren auf jeweils 2,5% und in den darauf folgenden 36 Jahren auf jeweils 1,25%. Die degressive AfA führt zu einer Steuerstundung durch Vorverlagerung von AfA. Aufgrund der degressiven Ausgestaltung wäre es für die Steuerpflichtigen vorteilhaft, zunächst die degressive AfA in Anspruch zu nehmen und später auf die lineare AfA von z.B. 3% für Gebäude überzugehen, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einen derartigen Wechsel hatte der Bundesfinanzhof allerdings bereits in der Vergangenheit ausgeschlossen. Offen war bislang demgegenüber, ob ein Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) möglich ist. Bei Gebäuden mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 50 Jahren kann die AfA danach entsprechend dieser verkürzten Nutzungsdauer vorgenommen werden.

Dies machte die Grundstückseigentümerin in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall geltend. Sie vermietete ein im Jahr 1994 bebautes Grundstück an ihren Ehemann zum Betrieb eines Autohauses. Bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nahm sie die degressive AfA in Anspruch (8 x 5%, 6 x 2,5% und 36 x 1,25%). Nach Ablauf der ersten 14 Jahre, im Jahr 2009, errichtete die Eigentümerin auf dem Grundstück u.a. einen Anbau und machte im Übrigen geltend, die Nutzungsdauer sämtlicher Gebäude betrage nur noch 10 Jahre. Sie begehrte nunmehr eine AfA entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer. Diese von der Grundstückseigentümerin erstrebte Kombination von degressiver AfA und AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer hat der Bundesfinanzhof nun verworfen. Der Bundesfinanzhof begründet dies damit, dass § 7 Abs. 5 EStG die Nutzungsdauer eines Gebäudes typisiert und damit der Rechtsvereinfachung dient. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrige sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheide sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung trete nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend sei. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften dienen und nach dem 31.12 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten abgezogen werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre, können anstelle dieser Absetzungen die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei Gebäuden, die der Steuerpflichtige aufgrund eines vor dem 1.01.1995 gestellten Bauantrags hergestellt hat, können abweichend von Abs. 4 degressive Abschreibungen vorgenommen werden: in den ersten acht Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2, 5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1, 25 % (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ein späterer Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Der Bundesfinanzhof musste die Frage bisher nicht beantworten. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige an die einmal getroffene Wahl für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grundsätzlich gebunden. Der spätere Wechsel zu einer anderen AfA-Methode ist damit grundsätzlich ausgeschlossen1. Insbesondere ist ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den normalen, linearen Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nicht möglich2. Auf die Frage, ob dies auch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) ausschließt, kam es insoweit nicht an. Zugelassen hat der BFH allerdings den Wechsel von der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG a.F.3; den umgekehrten Wechsel hat er indes ausgeschlossen4. Zugelassen hat er ferner den Wechsel von einer degressiven AfA zu einer anderen degressiven AfA nach einer Nutzungsänderung5.

Die Finanzverwaltung schließt einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer bei Gebäuden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus, beanstandet jedoch bei Anwendung der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme von Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht6.

Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beantwortet. Die ganz überwiegende Ansicht schließt einen späteren Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer aus7. Lediglich eine Mindermeinung plädiert dafür, den Wechsel zuzulassen8.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht an. Im Gesetz fehlt eine Regelung für den Übergang von der degressiven zur linearen AfA bei Gebäuden. Der Übergang ist danach weder vorgesehen noch eindeutig ausgeschlossen3. Er ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil § 7 Abs. 5 EStG eine starre, unveränderliche Abschreibungsregel enthält, deren Sätze weder unter- noch überschritten werden dürfen9. Dieser Befund gilt zunächst nur innerhalb der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG und schließt den Wechsel zu einer anderen AfA-Methode nicht grundsätzlich aus10. Kein Argument ergibt sich ferner aus der Erwägung, dass der Steuerpflichtige, der in den ersten Jahren die Vorteile der degressiven AfA genossen hat, in späteren Jahren auch die Nachteile der Vorschrift in Kauf nehmen muss. Dies schließt zwar einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG generell aus, nicht jedoch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Wie der Streitfall zeigt, kann sich bei (behaupteter) kürzerer Nutzungsdauer des Gebäudes die Inanspruchnahme der degressiven AfA in den ersten Jahren im Nachhinein als nachteilig darstellen.

Ein solcher Wechsel würde jedoch die mit der Vorschrift bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb unabänderlich.

Dagegen bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Insbesondere durfte der Gesetzgeber bei der Wahl der degressiven AfA auf eine Anpassungsregelung wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG verzichten. Die degressive AfA kommt nur bei neu hergestellten Gebäuden in Betracht. Bei neuen Gebäuden ist die Annahme einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren in aller Regel nicht unangemessen. Sollte dies aufgrund der Bauart oder der in Aussicht genommenen Art der Nutzung im Einzelfall anders sein, wird dies in aller Regel von Anfang an erkennbar sein. Dann hat es der Steuerpflichtige in der Hand, von vornherein die Abschreibung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu wählen. Die Möglichkeit, dass sich bei einem neuen Gebäude (ohne eine nachträgliche Änderung der Nutzungsart) erst nachträglich eine wesentlich kürzere voraussichtliche Nutzungsdauer als ursprünglich angenommen ergibt, durfte der Gesetzgeber dagegen vernachlässigen11.

Ohne Erfolg wird schließlich geltend gemacht, dass ein nachträglicher Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer in systematischer Hinsicht eine Rückkehr zum Grundprinzip des § 7 Abs. 1 EStG darstellen würde. Das trifft nicht zu. § 7 Abs. 4 und 5 EStG regeln die Abschreibung bei Gebäuden “abweichend von Absatz 1” (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Rückgriff auf Absatz 1 der Vorschrift ist damit bei Gebäuden ausgeschlossen. Bei Gebäuden ist die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht der Grundfall, sondern die Ausnahme. § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG typisieren die Nutzungsdauer des Gebäudes; das ist seit 1964 der Normalfall. Die in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG davon vorgesehene Abweichung ist die Ausnahme und zudem nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur “anstelle der Absetzungen nach Satz 1” zulässig.

Nachträgliche Herstellungskosten sind bei der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Erstellungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen12. Daran hält der Bundesfinanzhof fest. Wie mit dem nicht abgeschriebenen Restwert zu verfahren ist, der nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG auf 50 Jahre angelegten Staffel bei nachträglichen Herstellungskosten verbleibt, bedarf im Streitjahr keiner Entscheidung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Mai 2018 – IX R 33/16

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2001 – IX R 16/98, BFHE 195, 273, BStBl II 2001, 599
  2. BFH, Urteil vom 10.03.1987 – IX R 24/86, BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618
  3. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618
  4. BFH, Urteil vom 17.02.1976 – VIII R 188/71, BFHE 118, 319, BStBl II 1976, 414
  5. BFH, Urteil vom 15.02.2005 – IX R 32/03, BFHE 210, 481, BStBl II 2006, 51
  6. R 7.4 Abs. 11 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien
  7. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 565; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 333; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz F33; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 7 Rz 105; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7 Rz 481; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 232; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 179; Rosarius in EStG-eKommentar, Stand 1.01.2015, § 7 Rz 195
  8. Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 176
  9. so aber BFH, Urteil in BFHE 118, 319, BStBl II 1976, 414
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618: Wechsel zu § 7b EStG a.F.
  11. so schon Söffing, DStZ 1969, 161, 170
  12. BFH, Urteil vom 20.01.1987 – IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491

 
Weiterlesen auf der Rechtslupe

Weiterlesen auf der Rechtslupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: , , ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Steuerrecht | Einkommensteuer | Einkommensteuer (privat)

 

Zum Seitenanfang