Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung – und die Ent­schä­di­gung als steu­er­ba­re Ein­nah­me

Brennt das ver­mie­te­te Gebäu­de ab und nimmt der Ver­mie­ter des­halb eine AfaA in Anspruch, so füh­ren Leis­tun­gen einer Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung auf­grund des­sel­ben Scha­dens­er­eig­nis­ses bei ihm bis zum Betrag der AfaA zu einer Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, soweit ihm die Zah­lun­gen steu­er­lich zure­chen­bar sind. Das gilt unab­hän­gig davon, ob die Ver­si­che­rung zum Zeit­wert oder zum glei­ten­den Neu­wert ent­schä­digt. Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen einer Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung sind im Grund­satz dem­je­ni­gen steu­er­lich zuzu­rech­nen, der sie nach dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bean­spru­chen kann.

Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung – und die Ent­schä­di­gung als steu­er­ba­re Ein­nah­me

Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen einer Feu­er­ver­si­che­rung bei einem im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen, ver­mie­te­ten Grund­stück gehö­ren grund­sätz­lich nicht zu den Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, denn sie wer­den nicht für die Nut­zungs­über­las­sung geleis­tet, son­dern betref­fen im Regel­fall die nicht steu­er­ba­re Ver­mö­gens­ebe­ne. Sie min­dern auch nicht die Her­stel­lungs­kos­ten für den Wie­der­auf­bau des durch Brand zer­stör­ten Gebäu­des 1. Davon sind die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt über­ein­stim­mend aus­ge­gan­gen.

Aus­nahms­wei­se sind jedoch Ein­nah­men anzu­neh­men, soweit die Leis­tung der Ver­si­che­rung den Zweck hat, Wer­bungs­kos­ten zu erset­zen. Davon geht der BFH in mitt­ler­wei­le stän­di­ger Recht­spre­chung aus. Er hat dies u.a. aus­drück­lich bejaht für Leis­tun­gen mit dem Zweck, den in Form von AfaA berück­sich­tig­ten Wert­ver­lust aus­zu­glei­chen 2. Sol­che Zah­lun­gen sind im Jahr des Zuflus­ses steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men bei der Ein­kunfts­art, bei der die Auf­wen­dun­gen vor­her als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind 3.

Die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen sind als Ein­nah­men zu erfas­sen, soweit sie den in Form von AfaA als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tig­ten Wert­ver­lust aus­glei­chen sol­len. Die­se Prü­fung kann aller­dings nicht auf den Ver­si­che­rungs­ver­trag gestützt wer­den. Die Fra­ge, ob die Ver­si­che­rungs­leis­tung (zumin­dest auch) den Ersatz von Wer­bungs­kos­ten bezweckt, kann nicht nach Ver­si­che­rungs­recht bestimmt wer­den, weil die­ser Zweck jeden­falls für eine Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung auf der Grund­la­ge der All­ge­mei­nen Bedin­gun­gen für die Feu­er­ver­si­che­rung (im Streit­fall: AFB 87, Stand 1.12 1994) uner­heb­lich ist. Die Feu­er­ver­si­che­rung bezweckt als Sach­ver­si­che­rung den Aus­gleich von Schä­den an der ver­si­cher­ten Sache nach Maß­ga­be des ver­si­cher­ten Inter­es­ses (Ver­si­che­rungs­wert, §§ 74, 88, 93 VVG). Ob und bei wem die­ser Scha­den ganz oder zum Teil zum Abzug von Wer­bungs­kos­ten geführt hat, ist weder für das Ent­ste­hen von Ansprü­chen aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag noch für deren Höhe von Bedeu­tung. Uner­heb­lich ist des­halb auch, wel­che Schlüs­se die Revi­si­on aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trags­recht zieht.

Ein­nah­men sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Gel­des­wert, die dem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men einer der Ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zuflie­ßen. Die Ver­mö­gens­meh­rung muss durch eine der Ein­kunfts­ar­ten ver­an­lasst sein. Zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) gehö­ren nicht nur die für die Über­las­sung eines Gegen­stan­des gezahl­ten Miet- oder Pacht­zin­sen, son­dern auch alle sons­ti­gen Ent­gel­te, die in einem objek­ti­ven wirt­schaft­li­chen oder tat­säch­li­chen Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­art ste­hen und damit durch sie ver­an­lasst sind 4. Maß­geb­lich ist danach, ob die emp­fan­ge­ne Zah­lung bei wer­ten­der Beur­tei­lung des die Vor­teils­zu­wen­dung aus­lö­sen­den Moments als der ver­mie­ten­den Tätig­keit zuge­hö­rig anzu­se­hen ist. Davon ist aller­dings nicht nur dann aus­zu­ge­hen, wenn der maß­geb­li­che Bestim­mungs­grund aus­schließ­lich der Erwerbs­sphä­re zuzu­rech­nen ist; aus­rei­chend ist viel­mehr eine Mit­ver­an­las­sung in dem Sin­ne, dass das aus­lö­sen­de Moment des erhal­te­nen Vor­teils nach der an den Umstän­den des Ein­zel­falls aus­zu­rich­ten­den Wer­tung in signi­fi­kan­tem Aus­maß zumin­dest auch der Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen ist 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind Leis­tun­gen einer Gebäu­de­feu­er­ver­si­che­rung inso­weit durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst (Erwerbs­sphä­re), als sie bei wer­ten­der Betrach­tung des die Zah­lung aus­lö­sen­den Moments (Sach­scha­den durch Brand; vgl. § 1 Nr. 1 AFB 2008; frü­her § 1 Nr. 1 AFB 87) zumin­dest auch den Scha­den aus­glei­chen sol­len, der als AfaA steu­er­lich wirk­sam gewor­den ist. Das ist unab­hän­gig davon der Fall, ob die Ver­si­che­rung zum Zeit­wert oder zum glei­ten­den Neu­wert ent­schä­digt. Der durch den Brand ent­stan­de­ne und als AfaA steu­er­lich berück­sich­tig­te Auf­wand wird bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung durch die Leis­tun­gen der Ver­si­che­rung neu­tra­li­siert. Dies recht­fer­tigt es, die Zah­lun­gen bei der Per­son als Ein­nah­me zu erfas­sen, bei der sich der Auf­wand (zuvor) steu­er­lich aus­ge­wirkt hat.

Der Anspruch auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung steht im Zwei­fel dem Ver­si­che­rungs­neh­mer zu (§ 43 Abs. 3 VVG). Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang zunächst prü­fen und ent­schei­den müs­sen, ob der Ehe­mann der Klä­ge­rin den Ver­si­che­rungs­ver­trag auf eige­ne Rech­nung oder für einen ande­ren (z.B. als Nieß­brau­cher für den Eigen­tü­mer ent­spre­chend § 1045 BGB) abge­schlos­sen hat­te. Für die steu­er­li­che Zurech­nung der Zah­lun­gen kommt es in ers­ter Linie dar­auf an, wer den Anspruch gegen die Ver­si­che­rung hat­te (§ 39 Abs. 1 AO). Vom Aus­gang die­ser Prü­fung hängt es ab, ob dem Ehe­mann der Klä­ge­rin die bis zu sei­nem Tod von der Ver­si­che­rung erbrach­ten Teil­zah­lun­gen als Ver­si­che­rungs­neh­mer in vol­ler Höhe oder als Mit­ei­gen­tü­mer nur im Umfang sei­nes Mit­ei­gen­tums­an­teils zuzu­rech­nen sind. Nur wenn das Finanz­ge­richt eine Zurech­nung zum Eigen­tü­mer für zutref­fend hält, stellt sich die wei­te­re Fra­ge, ob die Zah­lun­gen aus­nahms­wei­se abwei­chend von der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) dem Vor­be­halts­nieß­brau­cher zuge­rech­net wer­den kön­nen. Inso­fern wird es auch auf die Grün­de ankom­men, die dafür lei­tend waren, die­sem die wei­te­re Inan­spruch­nah­me der Abset­zung für Abnut­zung und AfaA zuzu­bil­li­gen 6.

Ob und in wel­chem Umfang die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen der Eigen­tü­me­rin oder Nieß­brau­che­rin zuzu­rech­nen sind, bedurf­te im vor­lie­gen­den Fall aller­dings kei­ner Ent­schei­dung, denn die­se hat­te vor­lie­gend die AfaA nicht selbst in Anspruch genom­men. Die den Aus­gleich des Scha­dens bezwe­cken­den Leis­tun­gen der Ver­si­che­rung füh­ren des­halb bei ihr nicht zu einer Ein­nah­me. Etwas ande­res ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass sie und ihr Ehe­mann im Streit­jahr noch zusam­men­ver­an­lagt wer­den. Die Ermitt­lung der Ein­künf­te und ihre per­sön­li­che Zurech­nung geht der Zusam­men­ver­an­la­gung vor­aus; die Zusam­men­ver­an­la­gung hat nicht die Wir­kung, dass der Eigen­tü­me­rin die von ihrem Ehe­mann (als sei­ner­zei­ti­gem Nieß­brau­cher) in Anspruch genom­me­ne AfaA als eige­ne zuge­rech­net wird, auch wenn sie sich bei ihr auf­grund der Zusam­men­ver­an­la­gung steu­er­lich aus­ge­wirkt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2014 – IX R 1/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.12 1992 – IX R 333/​87, BFHE 170, 113, BSt­Bl II 1994, 12[]
  2. BFH, Beschluss vom 04.09.1990 – IX B 10/​90, BFH/​NV 1991, 164; BFH, Urtei­le vom 01.12 1992 – IX R 189/​85, BFHE 170, 111, BSt­Bl II 1994, 11, und in BFHE 170, 113, BSt­Bl II 1994, 12; zustim­mend Gru­be, DStZ 2000, 469, 470[]
  3. BFH, Urteil vom 23.03.1993 – IX R 67/​88, BFHE 171, 183, BSt­Bl II 1993, 748[]
  4. BFH, Urteil vom 14.12 1999 – IX R 69/​98, BFHE 190, 442, BSt­Bl II 2000, 197; vgl. auch BFH, Urteil vom 07.12 2004 – VIII R 70/​02, BFHE 208, 546, BSt­Bl II 2005, 468[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 546, BSt­Bl II 2005, 468[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.07.1981 – VIII R 35/​79, BFHE 134, 133, BSt­Bl II 1982, 380; vom 07.12 1982 – VIII R 153/​81, BFHE 138, 180, BSt­Bl II 1983, 627; vom 02.10.1984 – IX R 50/​81, BFH/​NV 1985, 24[]