Gebäudesanierung als außergewöhnliche Belastung

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Aufwendungen für die Sanierung eines selbst genutzten Wohngebäudes können als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sein. Dies gilt allerdings nur für die Kosten einer Sanierung, nicht auch für solche Kosten, die für übliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen oder die Beseitigung von Baumängeln anfallen.

Gebäudesanierung als außergewöhnliche Belastung

Hierzu können auch Aufwendungen für die Sanierung eines Gebäudes gehören, wenn durch die Baumaßnahmen konkrete Gesundheitsgefährdungen, etwa durch ein asbestgedecktes Dach, abgewehrt, Brand-, Hochwasser- oder ähnlich unausweichliche Schäden, beispielsweise durch den Befall eines Gebäudes mit Echtem Hausschwamm beseitigt oder vom Gebäude ausgehende unzumutbare Beeinträchtigungen behoben werden.

Allerdings darf der Grund für die Sanierung weder beim Erwerb des Grundstücks erkennbar gewesen noch vom Grundstückseigentümer verschuldet worden sein. Auch muss der Steuerpflichtige realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte verfolgen, bevor er seine Aufwendungen steuerlich geltend machen kann und er muss sich den aus der Erneuerung ergebenden Vorteil anrechnen lassen („Neu für Alt“).

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Sanierung wegen Gesundheitsgefährdung[↑]

Die tatsächliche Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für Sanierungsarbeiten an Asbestprodukten ist nicht anhand der abstrakten Gefährlichkeit von Asbestfasern zu beurteilen; erforderlich sind zumindest konkret zu befürchtende Gesundheitsgefährdungen.

Sind die von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehenden konkreten Gesundheitsgefährdungen auf einen Dritten zurückzuführen und unterlässt der Steuerpflichtige die Durchsetzung realisierbarer zivilrechtlicher Abwehransprüche, sind die Aufwendungen zur Beseitigung konkreter Gesundheitsgefährdungen nicht abziehbar.

Bei der Beseitigung konkreter von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren ist ein vor Durchführung dieser Maßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht erforderlich. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind1.

Gehen von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen aus, entstehen die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Gefährdung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG) und sind deshalb grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung abziehbar2.

Die tatsächliche Zwangsläufigkeit von Aufwendungen zur Beseitigung von Asbest ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht anhand der abstrakten Gefährlichkeit von Asbestfasern zu beurteilen; erforderlich sind zumindest konkret zu befürchtende Gesundheitsgefährdungen. Denn die Notwendigkeit einer Asbestsanierung hängt wesentlich von der verwendeten Asbestart und den baulichen Gegebenheiten ab. So haben Asbestzementprodukte einen vergleichsweise hohen Anteil an mineralischen Bindemitteln, weshalb die Asbestfasern relativ fest gebunden sind. Bei schwach gebundenen Asbestprodukten wie Spritzasbest ist die Gefahr einer Freisetzung aufgrund äußerer Einflüsse wie Erschütterungen und Alterung der Produkte hingegen höher3. Hieran hält der Bundesfinanzhof fest.

Darüber hinaus ist bei Sanierungsarbeiten an Asbestprodukten die gesundheitsschädliche Freisetzung von Asbestfasern nicht unvermeidlich. Dies zeigen die Technischen Regeln für Gefahrstoffe 519 – Asbest: Abbruch, Sanierungs- oder Instandhaltungsarbeiten vom 1. August 20014, die zum Schutz der Beschäftigten und anderer Personen bei Tätigkeiten mit Asbest und asbesthaltigen Gefahrstoffen bei Abbruch, Sanierungs- oder Instandhaltungsarbeiten gelten. Nach Nr. 7.1 Abs. 1 TRGS 519-Asbest ist bei Sanierungsarbeiten das Arbeitsverfahren so zu gestalten, dass Asbestfasern nicht frei werden und die Ausbreitung von Asbeststaub verhindert wird, soweit dies nach dem Stand der Technik möglich ist. Kann das Freiwerden von Asbestfasern nicht unterbunden werden, sind diese nach Nr. 7.1 Abs. 2 TRGS 519-Asbest an der Austritts- oder Entstehungsstelle zu erfassen und anschließend ohne Gefahr für Mensch und Umwelt zu entsorgen. Angesichts dieser Bestimmung erscheint es zumindest nicht ausgeschlossen, dass die Sanierungsmaßnahme an dem Gebäude der Klägerin auch ohne Gesundheitsgefährdung möglich war. Denn die TRGS 519-Asbest sind die gemäß des zum Zeitpunkt ihrer Bekanntmachung geltenden § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 der Gefahrstoffverordnung vom Ausschuss für Gefahrstoffe ermittelten Regeln, die dem Stand von Wissenschaft, Technik und Medizin entsprechen.

Aufwendungen zur Beseitigung konkreter Gesundheitsgefährdungen sind nur dann abziehbar, wenn den Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar war und realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind5. Ein Verschulden des Grundstückseigentümers kann auch dann anzunehmen sein, wenn die von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehenden konkreten Gesundheitsgefährdungen auf einen Dritten zurückzuführen sind und er die Durchsetzung realisierbarer zivilrechtlicher Abwehransprüche unterlässt. Denn dadurch hätte sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen entziehen können.

Überdies dürfen die streitigen Aufwendungen nicht der Beseitigung von Baumängeln dienen. Baumängel sind keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Ereignissen wie etwa Hochwasserschäden vergleichbar6. War der Einsatz schadstoffhaltiger Materialien zum Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes erlaubt, liegt jedenfalls für das Jahr der Errichtung des Gebäudes kein Baumangel vor7.

Bei Aufwendungen zur Beseitigung konkreter von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren ist ein vor Durchführung dieser Maßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht erforderlich. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte. Dies hat der BFH bereits für Krankheitskosten entschieden8. Entsprechendes gilt auch für solche Aufwendungen, die durch die Beseitigung konkreter von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren veranlasst sind. Denn auch insoweit ergeben sich gesteigerte Nachweispflichten nicht aus dem Gesetz und widersprechen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweiswürdigung.

Als Nachweisverpflichteter trägt der Steuerpflichtige das Risiko, dass ein gerichtlich bestellter Sachverständiger im Nachhinein die Zwangsläufigkeit möglicherweise nicht mehr verlässlich feststellen kann. Dieser Gefahr kann der Steuerpflichtige entgehen, wenn er vor Beginn der Behandlung auf eigene Initiative ein amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis bzw. ein amtlich technisches Gutachten einholt oder im Rahmen eines selbständigen Beweisverfahrens gemäß § 155 FGO i.V.m. §§ 485 ff. ZPO die eine tatsächliche Zwangsläufigkeit begründenden Umstände feststellen lässt9.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den durch das Steuervereinfachungsgesetz 201110 geänderten Anforderungen an den Nachweis außergewöhnlicher Belastungen11.

Sanierung wegen unausweichlichen Schäden[↑]

Aufwendungen zur Sanierung eines mit Echtem Hausschwamm befallenen Gebäudes können im Einzelfall ein unabwendbares Ereignis sein, wenn der Befall unentdeckt bleibt, die konkrete Gefahr der Unbewohnbarkeit eines Gebäudes droht und daraus eine aufwendige Sanierung folgt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können auch Kosten zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit eines selbstgenutzten Gebäudes, das durch ein von dem Steuerpflichtigen nicht beeinflussbares außergewöhnliches Ereignis beschädigt wurde, Aufwendungen im Sinne von § 33 EStG sein12. Voraussetzung hierfür ist, dass der Vermögensgegenstand für den Steuerpflichtigen eine existentiell wichtige Bedeutung hat, keine Anhaltspunkte für ein Verschulden des Steuerpflichtigen erkennbar, realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind und die zerstörten oder beschädigten Vermögensgegenstände in Größe und Ausstattung nicht erheblich über das Notwendige und Übliche hinausgehen13. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen an dem eingetretenen Vermögensschaden ist jedenfalls nach bisheriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch bei dem Unterlassen des Abschlusses einer allgemein zugänglichen und üblichen Versicherung anzunehmen14.

Indessen kann es an der Außergewöhnlichkeit fehlen, wenn die Sanierungsaufwendungen infolge von Baumängeln notwendig werden, denn Schadensbeseitigungskosten, die durch Baumängel verursacht worden sind, sind nicht unüblich, da es sich hierbei erfahrungsgemäß nicht um ein ungewöhnliches Ereignis handelt, das etwa mit einem Hochwasserschaden vergleichbar ist15.

Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen („Neu für Alt“). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz16.

Sanierung wegen unzumutbarer Beeinträchtigungen[↑]

Aufwendungen zur Beseitigung unzumutbarer Beeinträchtigungen, die von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehen, können aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 EStG entstehen.

Die Unzumutbarkeit ist anhand objektiver Kriterien zu bestimmen. Handelt es sich um Geruchsbelästigungen, ist das Überschreiten von objektiv feststellbaren Geruchsschwellen erforderlich.

Ein die Außergewöhnlichkeit von Aufwendungen ausschließender Baumangel liegt auch dann nicht vor, wenn der Einsatz mittlerweile verbotener schadstoffhaltiger Materialien noch zum Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes erlaubt war und das Gebäude später veräußert wird.

Der Umstand, dass ein vor Durchführung der Beseitigungs- bzw. Wiederherstellungsmaßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht vorliegt, steht dem Abzug der durch unabwendbare Ereignisse veranlassten Aufwendungen nicht entgegen. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte.

Allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) liegen bei dem Umbau eines Hauses oder Umgestaltungen des Wohnumfeldes nicht vor.

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Gegenständen des existenznotwendigen Bedarfs stehen, können außergewöhnliche Belastungen sein.

Gehen von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen aus, entstehen die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Gefährdung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG) und sind deshalb grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung abziehbar2.

Ferner sind Aufwendungen zur Wiederbeschaffung existenznotwendiger Gegenstände oder zur Beseitigung von Schäden an diesen aus Anlass eines unausweichlichen Ereignisses wie Brand, Hochwasser, Kriegseinwirkung, Vertreibung oder politische Verfolgung als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig anzusehen17. In diesem Zusammenhang hat der BFH insbesondere auch die aus einer „privaten Katastrophe“ folgenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG angesehen12.

Einer solchen „privaten Katastrophe“ kommt es gleich, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen erwachsen, weil er gezwungen ist, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehende unzumutbare Beeinträchtigungen zu beseitigen. Anders als die Beeinträchtigung der Nutzbarkeit existenznotwendiger Gegenstände durch sinnlich nicht wahrnehmbare Schadstoffe (etwa Asbest oder Formaldehyd) ist der eingetretene Nachteil hier wie bei einem Brand oder bei Hochwasser unmittelbar ersichtlich. Um jedoch nur die den Umständen nach notwendigen und angemessenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen, ist die Unzumutbarkeit anhand objektiver Kriterien zu bestimmen. Handelt es sich wie vorliegend- um Geruchsbelästigungen, ist das Überschreiten von objektiv feststellbaren Geruchsschwellen erforderlich. Eine Veranlassung der Aufwendungen durch das subjektive Empfinden der Beteiligten genügt nicht.

In den zuvor genannten Fällen sind die Aufwendungen allerdings nur dann abziehbar, wenn den Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar war, realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind5 und es sich nicht um übliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen oder dem gewöhnlichen Wertverzehr geschuldete Baumaßnahmen handelt.

Überdies dürfen die streitigen Aufwendungen nicht der Beseitigung von Baumängeln dienen. Baumängel sind keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Ereignissen wie etwa Hochwasserschäden vergleichbar6. War der Einsatz mittlerweile verbotener schadstoffhaltiger Materialien zum Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes erlaubt, liegt jedenfalls für das Jahr der Errichtung des Gebäudes kein Baumangel vor7. Nichts anderes kann nach der Auffassung des BFHs gelten, wenn ein solches Gebäude nach einem Verbot der Materialien an den Steuerpflichtigen veräußert wurde. Denn das Rechtsgeschäft der Veräußerung hat die tatsächliche Beschaffenheit des Gebäudes nicht verändert.

Der Umstand, dass ein vor Durchführung der Beseitigungs- bzw. Wiederherstellungsmaßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht vorliegt, steht dem Abzug der Aufwendungen in den vorgenannten Fällen nicht entgegen. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte. Dies hat der BFH bereits für Krankheitskosten entschieden8. Entsprechendes gilt auch für solche Aufwendungen, die durch unabwendbare Ereignisse veranlasst sind. Denn auch insoweit ergeben sich gesteigerte Nachweispflichten nicht aus dem Gesetz und widersprechen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweiswürdigung.

Etwas anderes folgt auch nicht aus den durch das Steuervereinfachungsgesetz 201118 geänderten Anforderungen an den Nachweis außergewöhnlicher Belastungen.

Durch § 33 Abs. 4 EStG wird die Bundesregierung ermächtigt, mittels Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG zu bestimmen. Hiervon hat sie in § 64 Abs. 1 EStDV Gebrauch gemacht und in § 84 Abs. 3f EStDV eine Anwendung für alle Fälle bestimmt, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Gemäß § 64 Abs. 1 EStDV hat der Steuerpflichtige den Nachweis der Zwangsläufigkeit bei Aufwendungen im Krankheitsfall in den dort aufgezählten Fällen zu erbringen. Indes ist bei einer Sanierung von Gebäuden zur Beseitigung von Schadstoffen keiner dieser Fälle einschlägig. Insbesondere bedarf es vorliegend keines amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV). Denn dies sind nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen. Folglich sind der Umbau eines Hauses oder Umgestaltungen des Wohnumfeldes keine Hilfsmittel in dem genannten Sinne19.

Der Bundesfinanzhof braucht daher im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, ob das gesetzlich verankerte formalisierte Nachweisverlangen gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt.

Bundesfinanzhof , Urteile vom 29. März 2012 – VI R 21/11, VI R 70/10 und VI R 47/10

  1. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteile vom 09.08.2001 – III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, Aufwendungen für die Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses; vom 23.05.2002 – III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592, Aufwendungen für den Austausch mit Formaldehyd verseuchter Möbel; und vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Aufwendungen für die medizinisch indizierte Anschaffung von Schlafzimmermöbeln und einer Couchgarnitur; zu den Aufwendungen zur Schadstoffbeseitigung vgl. auch Hettler, DB 2002, 1848[][]
  3. BFH, Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vgl. dazu auch Hettler, DB 2002, 1848, 1849[]
  4. BArbBl 2001, Nr. 9, 64, berichtigt durch Bekanntmachung vom 08.03.2007, GMBl 2007, 398 TRGS 519-Asbest[]
  5. BFH, Urteile in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vom 20.12.2007 – III R 56/04, BFH/NV 2008, 937; jeweils m.w.N.[][]
  6. BFH, Beschluss vom 11.02.2009 – VI B 140/08, BFH/NV 2009, 762, m.w.N.[][]
  7. BFH, Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240[][]
  8. BFH, Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969[][]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, zur medizinischen Indikation einer Heilbehandlung[]
  10. vom 01.11.2011, BGBl – I 2011, 2131[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2012 – VI R 21/11, BFHE[]
  12. BFH, Urteil vom 06.05.1994 – III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104, Wasserschaden durch Rückstau in einer Drainage[][]
  13. BFH, Urteil vom 26.06.2003 – III R 36/01, BFHE 203, 295, BStBl II 2004, 47, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteile vom 21.04.2010 – VI R 62/08, BFHE 230, 1, BStBl II 2010, 965; vom 03.03.2005 – III R 12/04, BFH/NV 2005, 1287, m.w.N[]
  15. BFH, Urteil vom 09.08.2001 – III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; BFH, Beschlüsse vom 19.06.2006 – III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057; vom 11.02.2009 – VI B 140/08, BFH/NV 2009, 762[]
  16. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, m.w.N.[]
  18. vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131[]
  19. grundlegend: BSG, Urteil vom 06.08.1998 – B 3 KR 14/97 R, Sozialrecht 32500 § 33 Nr. 30[]

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