Gebäu­de­sa­nie­rung – und die Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft

Unter Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung eines Gebäu­des sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird.

Gebäu­de­sa­nie­rung – und die Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft

Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len und nicht nach Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind. Hier­zu zäh­len auch Kos­ten für die Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft.

Von einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des kann im Regel­fall aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den.

Auf­wen­dun­gen, die ‑wie im Streit­fall- durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall sind sie nur im Rah­men der AfA zu berück­sich­ti­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten 1. Her­stel­lungs­kos­ten sind die Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen 2.

Zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des gehö­ren nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen (anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten). Die­se Auf­wen­dun­gen erhö­hen die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar. Nicht zu die­sen Auf­wen­dun­gen gehö­ren nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len.

Der Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetz­lich nicht defi­niert und bedarf daher der Aus­le­gung. Hier­un­ter sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren daher ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung oder Erneue­rung vor­han­de­ner Sani­tär, Elek­tro- und Hei­zungs­an­la­gen, der Fuß­bo­den­be­lä­ge, der Fens­ter und der Dach­ein­de­ckung, die ‑ohne die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG- vom Grund­satz her als sofort abzieh­ba­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu beur­tei­len wären 3.

Zu den Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren aber auch Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, durch die funk­ti­ons­un­tüch­ti­ge Tei­le eines Gebäu­des, die für sei­ne bestim­mungs­ge­mä­ße Nut­zung uner­läss­lich sind, wie­der her­ge­stellt wer­den und damit das Gebäu­de in einen betriebs­be­rei­ten Zustand ver­setzt wird 4, wenn sie im Rah­men einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Gebäu­des anfal­len 5.

Dass Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft des Gebäu­des gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaf­fungs­kos­ten füh­ren und bereits des­halb zu akti­vie­ren sind, steht dem nicht ent­ge­gen. Zwar wer­den die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe "Anschaf­fungs­kos­ten" und "Her­stel­lungs­kos­ten" in der Regel auch im Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te i.S. von § 255 HGB aus­ge­legt. Im Hin­blick auf den Wort­laut und den sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang von Sät­ze 1 und 2 der Vor­schrift sowie deren Sinn und Zweck ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch gegen­über § 255 HGB als ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lung zur Behand­lung von Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men im Anschluss an den Erwerb eines Gebäu­des zu ver­ste­hen.

Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren danach unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Kos­ten für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len und nicht nach Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind. Nicht zu den Auf­wen­dun­gen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren nach dem Wort­laut des Sat­zes 2 der Vor­schrift aus­drück­lich nur Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len.

Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft des Gebäu­des durch Wie­der­her­stel­lung funk­ti­ons­un­tüch­ti­ger Gebäu­de­tei­le vom Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG aus­neh­men woll­te, sind nicht ersicht­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich inso­weit nicht der in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Ansicht an, dass nach § 255 Abs. 1 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve HGB zu den Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren­de Auf­wen­dun­gen bereits begriff­lich nicht von der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erfasst sein kön­nen 6. Der Wort­laut sowie der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang der Sät­ze 1 und 2 der Vor­schrift spre­chen viel­mehr dafür, dass der Gesetz­ge­ber bewusst den Begriff der Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men weit ver­ste­hen und eine im Ein­zel­fall schwie­ri­ge Abgren­zung von Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu Kos­ten zur Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft ver­mei­den woll­te.

Für die­se Aus­le­gung spricht zum ande­ren der vom Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ver­folg­te Zweck, einer­seits die bis zur Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 bestehen­de Rechts­la­ge zum anschaf­fungs­na­hen Auf­wand gesetz­lich fest­zu­schrei­ben und ande­rer­seits aus Grün­den der Rechts­ver­ein­fa­chung und -sicher­heit eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu schaf­fen 8. Der gesetz­li­chen Inten­ti­on einer Typi­sie­rung wür­de es aber wider­spre­chen, wenn man im Rah­men einer im Anschluss an den Erwerb vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung des Gebäu­des ein­zel­ne Arbei­ten iso­liert und damit stets den kon­kre­ten statt den typi­schen Fall betrach­ten müss­te 9.

Die Ein­be­zie­hung von Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft in die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Hier­aus ergibt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers- ins­be­son­de­re kei­ne nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht hin­nehm­ba­re Ungleich­be­hand­lung gegen­über Erwer­bern eines bereits vom Ver­äu­ße­rer sanier­ten Gebäu­des.

Ob Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit dem Erwerb eines Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung ange­fal­len sind, ist vom Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung zu beant­wor­ten. Dabei kann im Regel­fall von einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den. Inso­weit ent­hält die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten, ohne dass es einer Ein­zel­fall­prü­fung bedarf. Über­stei­gen die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der für den Erwerb des Gebäu­des auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten, sind die­se ins­ge­samt als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behan­deln.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt im Streit­fall zutref­fend die vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen für die Sanie­rungs­ar­bei­ten in Höhe von 16.616 e brut­to als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beur­teilt. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und sei­ne Ehe­frau führ­ten in der Zeit zwi­schen dem Erwerb im August und der Ver­mie­tung des Gebäu­des im Dezem­ber des Streit­jah­res Reno­vie­rungs­maß­nah­men durch und lie­ßen die Fens­ter aus­tau­schen. Die­se im Anschluss an den Erwerb des Gebäu­des durch­ge­führ­ten Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­ar­bei­ten führ­ten ein­schließ­lich der Auf­wen­dun­gen für den Aus­tausch der Fens­ter zu Kos­ten von ins­ge­samt 28.964 € ohne Umsatz­steu­er, die über 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des (127.040 €) lie­gen. In die­sem Zusam­men­hang ist es uner­heb­lich, ob die für den Aus­tausch der Fens­ter ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen als Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve HGB anzu­se­hen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 15/​15

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 21/​08, BFH/​NV 2010, 846[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 846[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574[]
  5. eben­so Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 426; ableh­nend dage­gen Spind­ler, Der Betrieb ‑DB- 2004, 507, 509; Söf­fing, DB 2004, 946, 947; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba 15, 28[]
  6. so z.B. Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba 15, 28[]
  7. BFH, Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 39/​97, BFHE 198, 74, BSt­Bl II 2003, 569; und in BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574[]
  8. vgl. Begrün­dung des Ent­wurfs eines Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003‑, BT-Drs. 15/​1562, S. 32[]
  9. vgl. bereits BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/​08, BFHE 226, 256, BSt­Bl II 2010, 125[]