Gebäu­de­sa­nie­rung – und die Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren

Unter Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung eines Gebäu­des sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird.

Gebäu­de­sa­nie­rung – und die Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren

Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len und nicht nach Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind. Hier­zu gehö­ren auch Kos­ten für Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren.

Von einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des kann im Regel­fall aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den. Auf­wen­dun­gen, die mit den Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men nicht im Zusam­men­hang ste­hen, kön­nen als sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sein.

Auf­wen­dun­gen, die ‑wie im Streit­fall- durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall sind sie nur im Rah­men der AfA zu berück­sich­ti­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Her­stel­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen [1].

Zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des gehö­ren nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen (anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten). Die­se Auf­wen­dun­gen erhö­hen die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar. Nicht zu die­sen Auf­wen­dun­gen gehö­ren nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len.

Der Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetz­lich nicht defi­niert und bedarf daher der Aus­le­gung. Hier­un­ter sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren daher ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung oder Erneue­rung vor­han­de­ner Sani­tär, Elek­tro- und Hei­zungs­an­la­gen, der Fuß­bo­den­be­lä­ge, der Fens­ter und der Dach­ein­de­ckung, die ‑ohne die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG- vom Grund­satz her als sofort abzieh­ba­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu beur­tei­len wären [2].

Hier­zu gehö­ren grund­sätz­lich auch soge­nann­te Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren wie das Tape­zie­ren, Anstrei­chen oder Kal­ken der Wän­de und Decken, das Strei­chen der Fuß­bö­den, Heiz­kör­per, der Innen- und Außen­tü­ren sowie der Fens­ter, wenn sie inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den und die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ‑gege­be­nen­falls zusam­men mit wei­te­ren Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men- ohne Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen [3]. Denn auch Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren in die­sem Sin­ne sind bau­li­che Maß­nah­men, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des besei­tigt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof führt inso­weit sei­ne Recht­spre­chung zur Ein­be­zie­hung von Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren in die anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fort [4]. Soweit der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125 noch einen engen räum­li­chen, zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang der Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren zu einer als ein­heit­lich zu wür­di­gen­den Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung des Gebäu­des gefor­dert hat, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an indes nicht mehr fest.

Weder der Geset­zes­wort­laut noch der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang der Sät­ze 1 und 2 der Vor­schrift spre­chen dafür, dass Auf­wen­dun­gen für Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren vom Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG aus­ge­nom­men sind. Nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gehö­ren aus­drück­lich nur Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len, nicht zu den Auf­wen­dun­gen i.S. des Sat­zes 1 der Vor­schrift. Zu den übli­cher­wei­se jähr­lich anfal­len­den Erhal­tungs­ar­bei­ten zäh­len Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren jedoch nicht, da die­se im Regel­fall nicht jähr­lich vor­ge­nom­men wer­den [5].

Für die­se Aus­le­gung spricht auch der vom Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ver­folg­te Zweck, einer­seits die bis zur Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs durch die Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 39/​97 [6] und – IX R 52/​00 [7] bestehen­de Rechts­la­ge zum anschaf­fungs­na­hen Auf­wand gesetz­lich fest­zu­schrei­ben und ande­rer­seits aus Grün­den der Rechts­ver­ein­fa­chung und –sicher­heit eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu schaf­fen [8]. Die­ser gesetz­li­chen Inten­ti­on einer Typi­sie­rung wür­de es aber wider­spre­chen, wenn man im Rah­men einer im Anschluss an den Erwerb vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung des Gebäu­des ein­zel­ne Arbei­ten iso­liert und damit stets den kon­kre­ten statt den typi­schen Fall betrach­ten müss­te [9].

Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren dar­über hin­aus auch Auf­wen­dun­gen für eine über den ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung des Gebäu­des i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn sie im Rah­men einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Gebäu­des anfal­len [10].

Dass Auf­wen­dun­gen für eine wesent­li­che Ver­bes­se­rung des Gebäu­des bereits nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren, steht dem nicht ent­ge­gen. Zwar wer­den die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe „Anschaf­fungs­kos­ten“ und „Her­stel­lungs­kos­ten“ in der Regel auch im Bereich der Über­schuss­ein­künf­te i.S. von § 255 HGB aus­ge­legt. Im Hin­blick auf den Wort­laut und den sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang von Satz 1 und Satz 2 der Vor­schrift sowie deren Sinn und Zweck ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch gegen­über § 255 HGB als ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lung zur Behand­lung von Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men im Anschluss an den Erwerb eines Gebäu­des zu ver­ste­hen.

Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren danach unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Kos­ten für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len und nicht nach Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind. Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für eine wesent­li­che Ver­bes­se­rung vom Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG aus­neh­men woll­te, sind nicht ersicht­lich. Wort­laut und Sys­te­ma­tik der Vor­schrift spre­chen viel­mehr dafür, dass der Gesetz­ge­ber bewusst den Begriff der Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men weit ver­ste­hen und eine im Ein­zel­fall schwie­ri­ge Abgren­zung von Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu Her­stel­lungs­kos­ten wegen einer wesent­li­chen Ver­bes­se­rung ver­mei­den woll­te.

Ob Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit dem Erwerb eines Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung ange­fal­len sind, ist vom Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung zu beant­wor­ten. Dabei kann im Regel­fall von einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den. Inso­weit ent­hält die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten, ohne dass es einer Ein­zel­fall­prü­fung bedarf. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, ob die Reno­vie­rungs­maß­nah­men in die­sem Zeit­raum unmit­tel­bar im Anschluss an den Erwerb des Gebäu­des oder im Zuge eines Mie­ter­wech­sels vor­ge­nom­men wer­den. Über­stei­gen die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der für den Erwerb des Gebäu­des auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten, sind die­se ins­ge­samt als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behan­deln.

Die Zurech­nung von anschaf­fungs­na­hen Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten bedeu­tet aller­dings nicht, dass es in die­sen Jah­ren über­haupt kei­nen sofort abzugs­fä­hi­gen Erhal­tungs­auf­wand geben könn­te. Auf­wen­dun­gen, die mit den Umbau, Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men nicht im Zusam­men­hang ste­hen, kön­nen als sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sein. Hier­un­ter fal­len ins­be­son­de­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len und daher nach Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich nicht zu den Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men gehö­ren. Zu den jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len­den Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in die­sem Sin­ne gehö­ren ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für regel­mä­ßi­ge War­tungs­ar­bei­ten wie lau­fen­de Hei­zungs- oder Auf­zugs­war­tun­gen, Besei­ti­gung von Rohr­ver­stop­fun­gen und ‑ver­kal­kun­gen oder Able­se­kos­ten [11].

Bei der Prü­fung, ob die Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen zu anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG füh­ren, ist bei einem aus meh­re­ren Ein­hei­ten bestehen­den Gebäu­de dann auf das Gebäu­de ins­ge­samt abzu­stel­len, wenn das Gesamt­ge­bäu­de nicht in unter­schied­li­cher Wei­se genutzt wird und somit nicht in ver­schie­de­ne Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len ist [12]. Maß­geb­lich ist inso­weit, ob zwi­schen den Gebäu­de­tei­len ein ein­heit­li­cher Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang besteht [13].

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt im hier ent­schie­de­nen Streit­fall zutref­fend die für die durch­ge­führ­ten Umbau, Reno­vie­rungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beur­teilt. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hat inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des suk­zes­si­ve auf sämt­li­chen Eta­gen Reno­vie­rungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men durch­ge­führt. Dem Umstand, dass die Arbei­ten teil­wei­se im Zuge eines Mie­ter­wech­sels vor­ge­nom­men wor­den sind, ist kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen. Die­se Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­ar­bei­ten führ­ten zu Kos­ten von ins­ge­samt 38.227 € ohne Umsatz­steu­er, die über 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des (162.781 €) lie­gen. Dabei ist auf das gesam­te Gebäu­de abzu­stel­len, da das aus fünf Woh­nun­gen bestehen­de Mehr­fa­mi­li­en­haus vor­lie­gend ein­heit­lich zu Ver­mie­tungs­zwe­cken genutzt wird. Auch ist es uner­heb­lich, ob ein­zel­ne Bau­maß­nah­men zu einer wesent­li­chen Ver­bes­se­rung des Gebäu­des geführt haben und damit als Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu beur­tei­len sind.

Die für die War­tung der Hei­zungs­an­la­ge ange­fal­le­nen Kos­ten kön­nen dage­gen nicht den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten zuge­ord­net wer­den. Inso­weit han­delt es sich um regel­mä­ßig jähr­lich anfal­len­de War­tungs­ar­bei­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG, die nicht im Zusam­men­hang mit etwai­gen Umbau, Reno­vie­rungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men ste­hen. Die hier­für ent­stan­de­nen Kos­ten kön­nen daher in den jewei­li­gen Streit­jah­ren als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 22/​15

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 21/​08, BFH/​NV 2010, 846[]
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 846[]
  3. a.A. Schmidt/​Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 6 Rz 382, 386; Tros­sen, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2012, 447, 448; vgl. zum Begriff der Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren § 28 Abs. 4 Satz 3 der Zwei­ten Berech­nungs­ver­ord­nung; Palandt/​Weidenkaff, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 75. Aufl., § 535 Rz 41[]
  4. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/​08, BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125[]
  5. vgl. auch Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 386; Spind­ler, Der Betrieb ‑DB- 2004, 507, 510[]
  6. BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569[]
  7. BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574[]
  8. vgl. Begrün­dung des Ent­wurfs eines Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003‑, BT-Drs. 15/​1562, S. 32[]
  9. vgl. inso­weit bereits BFH, Urteil in BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125[]
  10. eben­so Wendt, in: Fest­schrift für Wolf­gang Spind­ler, Steu­er­recht im Rechts­staat, 2011, S. 879, 890; für eine gene­rel­le Ein­be­zie­hung sol­cher Auf­wen­dun­gen Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 416; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 385, sowie Stob­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 482; ableh­nend dage­gen Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba 15, Ba 34; Söf­fing, DB 2004, 946, 947; Fah­len­bach, DStR 2014, 1902, 1906[]
  11. Tros­sen, DStR 2012, 447, 449; ähn­lich Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 386; Spind­ler, DB 2004, 507, 510; Pez­zer, DStR 2004, 525, 528[]
  12. Umkehr­schluss aus BFH, Urteil vom 25.09.2007 – IX R 28/​07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218; vgl. auch Wendt, in: Fest­schrift für Wolf­gang Spind­ler, a.a.O., S. 879, 893; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 382; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 427[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil vom 07.12 2010 – IX R 14/​10, BFH/​NV 2011, 1302[]