Geschäfts­füh­rer als Mini­job

Die Mög­lich­keit der Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung nach § 40a Abs. 2a EStG fin­det auf Ein­künf­te aus der Tätig­keit als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer kei­ne Anwen­dung.

Geschäfts­füh­rer als Mini­job

Eine Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung nach § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG kann nur für das Arbeits­ent­gelt aus einer gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a des SGB IV vor­ge­nom­men wer­den. Dies setzt zunächst vor­aus, dass die Tätig­keit über­haupt die Merk­ma­le einer sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Beschäf­ti­gung i.S.d. § 7 SGB IV erfüllt.

Im Rah­men des § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG ist das Vor­lie­gen eines (gering­fü­gi­gen) Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses wegen des Ver­wei­ses auf §§ 8, 8a SGB IV näm­lich allein nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len 1. Eines zusätz­li­chen Ver­wei­ses in § 40a Abs. 2 EStG (auch) auf § 7 SGB IV bedarf es nicht, da der Begriff der "Beschäf­ti­gung" in die­sem Zusam­men­hang nur ein­heit­lich im sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Sin­ne ver­stan­den wer­den kann. Dass der für die GmbH gegen Ent­gelt täti­ge Gesell­schaf­ter ggf. Arbeit­neh­mer im steu­er­recht­li­chen Sin­ne (§ 1 LSt­DV) ist und das Ent­gelt des­halb Arbeits­lohn (§ 2 LSt­DV) dar­stellt 2, führt daher für sich allein noch nicht zur Anwend­bar­keit des § 40a Abs. 2 EStG 3.

Der sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Begriff der Beschäf­ti­gung ist in § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV als die "nicht­selb­stän­di­ge Arbeit, ins­be­son­de­re in einem Arbeits­ver­hält­nis" defi­niert. Anhalts­punk­te für eine Beschäf­ti­gung sind "eine Tätig­keit nach Wei­sun­gen und eine Ein­glie­de­rung in die Arbeits­or­ga­ni­sa­ti­on des Wei­sungs­ge­bers" (§ 7 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). Nach der Recht­spre­chung der Sozi­al­ge­rich­te kann die Tätig­keit als GmbH-Geschäfts­füh­rer eine Beschäf­ti­gung als Arbeit­neh­mer sein, auch wenn er als Geschäfts­füh­rer Organ der Gesell­schaft ist (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Maß­geb­lich soll sein, ob er sich in der Posi­ti­on per­sön­li­cher Abhän­gig­keit befand 4. Eine sol­che Abhän­gig­keit ist zu ver­nei­nen, wenn er auf­grund sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die Wil­lens­bil­dung der GmbH hat­te und damit Ein­zel­wei­sun­gen an sich als Geschäfts­füh­rer im Bedarfs­fal­le jeder­zeit ver­hin­dern konn­te. Eine der­ar­ti­ge Stel­lung liegt regel­mä­ßig dann vor, wenn der Geschäfts­füh­rer einen Anteil von min­des­tens 50% des Stamm­ka­pi­tals inne­hat 5.

Vor­lie­gend war die Geschäfts­füh­re­rin zug­lich zu 50% am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt, wes­halb nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen davon aus­zu­ge­hen ist, dass sie Ein­zel­wei­sun­gen an sich als Geschäfts­füh­re­rin jeder­zeit ver­hin­dern konn­te.

Somit lagen man­gels einer gering­fü­gi­gen "Beschäf­ti­gung" der Geschäfts­füh­re­rin i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV die Vor­aus­set­zun­gen des § 40a Abs. 2 EStG und damit auch des § 40a Abs. 2a EStG nicht vor. Aus der Bezug­nah­me in § 40a Abs. 2a EStG auf Abs. 2 ergibt sich, dass – abge­se­hen von der Ent­rich­tung der pau­scha­len Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – die­sel­ben Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sein müs­sen wie bei § 40a Abs. 2 EStG 6.

Soweit die Geschäfts­füh­re­rin wei­ter argu­men­tiert, sie übe als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­re­rin eine selb­stän­di­ge Tätig­keit im Sin­ne des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts aus, auf die nach § 8 Abs. 3 SGB IV der § 8 Abs. 1 SGB IV und damit auch § 40a Abs. 2 und 2a EStG anwend­bar sei, kann dem eben­falls nicht gefolgt wer­den. § 40a Abs. 2 EStG nimmt näm­lich aus­drück­lich nur das "Arbeits­ent­gelt" aus gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gun­gen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV in Bezug. Gemeint ist damit das Arbeits­ent­gelt i.S.d. § 14 SGB IV und ins­be­son­de­re nicht der Arbeits­lohn­be­griff des § 19 EStG 7. Nur hin­sicht­lich lau­fen­der oder ein­ma­li­ger Ein­nah­men aus einer sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Beschäf­ti­gung (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und gera­de nicht hin­sicht­lich des aus einer gering­fü­gi­gen, selb­stän­di­gen Tätig­keit i.S.d. § 8 Abs. 3 SGB IV erziel­ten Arbeits­ein­kom­mens (§ 15 SGB IV) kommt damit eine Pau­scha­lie­rung nach § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG in Betracht.

Die Vor­schrift des § 40a Abs. 2a EStG sowie die hier hier­zu ver­tre­te­ne Aus­le­gung ver­sto­ßen nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg schließ­lich auch nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die­ser gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 8. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen eben­so wie für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren aber vor­ent­hal­ten wird 9.

Soweit nach der gesetz­li­chen Rege­lung des § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG die Pau­scha­lie­rung der Lohn­steu­er davon abhän­gig ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus einer Beschäf­ti­gung im sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Sin­ne bezieht und beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer daher von die­ser Begüns­ti­gung aus­ge­nom­men wer­den, liegt dar­in nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanz­ge­richts bereits kei­ne Ungleich­be­hand­lung von im Wesent­li­chen glei­chen Sach­ver­hal­ten i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG. Wäh­rend näm­lich der abhän­gig Beschäf­tig­te aus sei­ner gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gung ledig­lich ein Arbeits­ent­gelt bezieht, wel­ches wegen § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV regel­mä­ßig im Monat 450 € (a.F.: 400 €) nicht über­stei­gen darf, par­ti­zi­piert der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH dar­über hin­aus ggf. auch über Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen am Ergeb­nis "sei­ner" Gesell­schaft. Inso­fern sind die gering­fü­gi­ge Beschäf­ti­gung im Rah­men eines Arbeits­ver­hält­nis­ses und die selb­stän­di­ge Tätig­keit des beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers schon nicht ver­gleich­bar.

Davon abge­se­hen darf sich der Steu­er­ge­setz­ge­ber – wie stets bei der Ord­nung von Mas­sen­ent­schei­dun­gen – bei der Aus­ge­stal­tung sei­ner Nor­men gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen 10 und dabei auch außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le ver­fol­gen 11. Er muss sich hier­bei rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren, braucht aber nicht um die Gleich­be­hand­lung aller denk­ba­rer Ein­zel­fäl­le besorgt zu sein 12. Der Gesetz­ge­ber ver­folgt mit den Pau­scha­lie­rungs­vor­schrif­ten des § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG neben der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren ins­be­son­de­re bei den gering­fü­gig Beschäf­tig­ten auch eine arbeits­markt­po­li­ti­sche Ziel­set­zung 13. Die­ser Rege­lungs­zweck aber ist bei im sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Sinn selb­stän­dig täti­gen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern anders als bei gering­fü­gig beschäf­ti­gen Arbeit­neh­mern i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV typi­scher Wei­se nicht ein­schlä­gig, wes­halb selbst für den Fall, dass man in der von § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG vor­ge­nom­me­nen Dif­fe­ren­zie­rung eine im Sin­ne von Art. 3 Abs. 1 GG rele­van­te Ungleich­be­hand­lung erken­nen woll­te, für die­se jeden­falls ein sach­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund bestün­de.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 21. Juli 2015 – 11 K 3633/​13

  1. vgl. statt aller Krü­ger in Schmidt, EStG, § 40a Rn. 2; BFH, Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/​05 BFHE 221, 177, BSt­Bl II 2009, 147 zu § 3 Nr. 39 EStG[]
  2. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81/​06, BFH/​NV 2009, 1311[]
  3. Wag­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 40a EStG Rn. 37; Anmer­kung von Pfüt­zen­reu­ther zum Urteil des Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz vom 27.02.2014 6 K 1485/​11, EFG 2014, 961[]
  4. BSG, Urteil vom 24.06.1982 12 RK 45/​80, USK 82160[]
  5. BSG, Urtei­le vom 08.08.1990 11 RAr 77/​89, SozR 3 – 2400 § 7 Nr 4; vom 11.06.1990 2 RU 59/​89, USK 9057; vom 25.10.1989 2 RU 12/​89, USK 8998; und vom 28.04.1987 12 RK 47/​85, BSG SozR 4100 § 168 Nr 16; BSG, Urtei­le vom 08.12 1987 7 RAr 14/​86, USK 87150; vom 29.10.1986 7 RAr 43/​85, USK 86145; vom 24.06.1982 12 RK 43/​81, USK 82166; vom 22.11.1974 1 RA 251/​73, USK 74139[]
  6. Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, § 40a Rn. 16; Wag­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 40a EStG Rn. 34, 42[]
  7. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 27.02.2014 6 K 1485/​11, EFG 2014, 961; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, § 40a Rn. 10; Wag­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 40a EStG Rn. 37[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164 m.w.N.; Leibholz/​Rinck, GG, Art. 3 Rn. 21[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005, a.a.O.[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 31.05.1988 1 BvR 520/​83, BVerfGE 78, 214[]
  11. BFH, Beschluss vom 27.02.2008 – VI B 59/​07, BFH/​NV 2008, 981[]
  12. vgl. Leibholz/​Rinck, a.a.O., Art. 3 Rn. 555 m.w.N.[]
  13. vgl. hier­zu BT-Drs. 15/​91 unter II.; Wag­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 40a EStG Rn. 3; Thür­mer in Blü­mich, EStG, Finanz­ge­richttG, GewStG, § 40a EStG Rn. 3[]
  14. AG Ful­da, Beschluss vom 04.07.2019 – 88 XIV 312/​19 L, 88 XIV 313/​19 L[]