Geschlos­se­ne Immo­bi­li­en­fonds – und die Über­tra­gung von Antei­len

Über­trägt der Steu­er­pflich­ti­ge einen fremd finan­zier­ten Anteil an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds in Erfül­lung einer Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung auf eine von dem finan­zie­ren­den Kre­dit­in­sti­tut benann­te Erwer­ber­ge­sell­schaft und ver­zich­tet das Kre­dit­in­sti­tut im Gegen­zug teil­wei­se auf die Rück­zah­lung des rest­li­chen Dar­le­hens, kann ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft vor­lie­gen.

Geschlos­se­ne Immo­bi­li­en­fonds – und die Über­tra­gung von Antei­len

Als Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung wer­den im Regel­fall der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf eine ande­re Per­son auf­ge­fasst 1. Dar­über hin­aus kön­nen aber auch ande­re markt­of­fen­ba­re Vor­gän­ge als Ver­äu­ße­rung zu beur­tei­len sein 2. Eine Ver­äu­ße­rung liegt hin­ge­gen dann nicht vor, wenn das ursprüng­li­che Anschaf­fungs­ge­schäft rück­ab­ge­wi­ckelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaf­fung eines Grund­stücks gerich­te­te) Erwerbs­ge­schäft wegen Ver­trags­stö­rung kei­nen Bestand hat und die Ver­trags­part­ner sich die gegen­sei­tig erbrach­ten Leis­tun­gen voll­stän­dig zurück­ge­wäh­ren 3. Ent­spre­chen­des gilt, wenn der Erwerb einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung rück­ab­ge­wi­ckelt wird. An einer Ver­äu­ße­rung fehlt es in die­sen Fäl­len ins­be­son­de­re, wenn der an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter sei­ne Betei­li­gung kün­digt und in der Fol­ge sei­ne Rechts­stel­lung auf den Ver­äu­ße­rer oder eine von die­sem ein­ge­schal­te­te Per­son über­trägt; denn die Rück­ga­be der zuvor erwor­be­nen Rechts­stel­lung stellt in die­sem Fall kei­nen markt­of­fen­ba­ren Vor­gang, son­dern nur einen not­wen­di­gen Teil­akt im Rah­men der Rück­ab­wick­lung dar. Ganz all­ge­mein spielt es in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Rol­le, ob die Rück­ab­wick­lung des Ver­trags auf Rück­tritt, Kün­di­gung, der Leis­tung von Scha­dens­er­satz oder einem ande­ren Rück­ab­wick­lungs­grund beruht 4.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze lies­sen im hier ent­schie­de­nen Fall die Fest­stel­lun­gen nicht den Schluss zu, dass im Streit­fall eine Rück­ab­wick­lung vor­liegt. Die von den Anle­gern erwor­be­ne Betei­li­gung an der GbR ist nicht rück­ab­ge­wi­ckelt, son­dern an die Q‑GmbH über­tra­gen wor­den. Auch das im Ver­gleichs­we­ge been­de­te Dar­le­hen ist nicht rück­ab­ge­wi­ckelt wor­den, indem die Par­tei­en die gewähr­ten Leis­tun­gen zurück­ge­währt und sich ggf. für die erhal­te­nen Nut­zungs­vor­tei­le ent­schä­digt haben. Viel­mehr haben die Anle­ger im Ver­gleich sowohl die Betei­li­gung an der GbR zunächst bestehen las­sen und auch das (strei­ti­ge) Dar­le­hens­ver­hält­nis zunächst in sei­ner recht­li­chen Exis­tenz ‑auch mit Wir­kung für die Zukunft- bestä­tigt. Sodann haben die Anle­ger eine Ein­mal­zah­lung in Höhe von 15.128, 88 EUR geleis­tet und ihre Antei­le auf die Q‑GmbH über­tra­gen. Im Gegen­zug wur­de den Anle­gern ein Schuld­er­lass sei­tens der B‑AG über 37.822, 21 EUR gewährt. Die­se Fest­stel­lun­gen las­sen nur den Schluss zu, dass die Antei­le an der GbR als Gegen­leis­tung für den Dar­le­hens­ver­zicht der B‑AG und damit ent­gelt­lich auf die Q‑GmbH über­tra­gen wor­den sind.

Der Dar­le­hens­ver­zicht hat auch nicht zur Erstat­tung geleis­te­ter Schuld­zin­sen und zu einem Rück­fluss von Wer­bungs­kos­ten geführt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind Erstat­tungs­be­trä­ge, die Wer­bungs­kos­ten erset­zen, im Jahr des Zuflus­ses steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men bei der Ein­kunfts­art, bei der die Auf­wen­dun­gen vor­her als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind 5. Dies gilt auch für eine Scha­dens­er­satz­leis­tung, die Wer­bungs­kos­ten ersetzt 6. Wer­den wech­sel­sei­ti­ge Ansprü­che mit­ein­an­der ver­rech­net, kann das einen Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeu­ten. Ein Zufluss wech­sel­sei­ti­ger Ansprü­che durch Auf­rech­nung oder einen Ver­rech­nungs­ver­trag setzt aller­dings vor­aus, dass sich zwei von­ein­an­der unab­hän­gi­ge, fäl­li­ge Ansprü­che gegen­über­ste­hen 7.

Dar­an gemes­sen ist der Schluss des Finanz­ge­richt, wonach in dem Ver­zicht auf die noch offe­ne Dar­le­hens­for­de­rung in Höhe von 37.822, 21 EUR abzüg­lich des geleis­te­ten Abschlags in Höhe von 15.128, 88 EUR =)) 22.693, 33 EUR auch zugleich teil­wei­se die Rück­zah­lung von in der Ver­gan­gen­heit zu Unrecht ent­rich­te­ten und steu­er­lich als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­ge­nen Zin­sen ent­hal­ten ist, nicht nach­voll­zieh­bar. Auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist nicht ersicht­lich, dass die B‑AG den Anle­ger über­höht berech­ne­te Schuld­zin­sen hät­te erstat­ten wol­len. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen zur Wert­hal­tig­keit der Betei­li­gun­gen der Anle­ger getrof­fen und auch nicht wei­ter geprüft, in wel­cher Höhe der Kauf­preis der Anle­ger für die Antei­le ange­mes­sen und in wel­cher Höhe dafür Zin­sen zu ent­rich­ten gewe­sen wären. Zudem hat­ten die von den Anle­gern in der Ver­gan­gen­heit gezahl­ten Schuld­zin­sen ihren Rechts­grund in dem von den Betei­lig­ten im Ver­gleich aus­drück­lich in sei­ner zivil­recht­li­chen Wirk­sam­keit bestä­tig­ten Dar­le­hens­ver­trag, der auch nach der Ver­ein­ba­rung vom 04. und 16.02.2011 wei­ter Bestand hat­te. Denn die Anle­ger hat­ten die Dar­le­hens­for­de­rung und damit den Rechts­grund für die in der Ver­gan­gen­heit gezahl­ten Zin­sen aus­drück­lich aner­kannt. Eine Rück­zah­lung von Schuld­zin­sen wäre damit ersicht­lich ohne recht­li­chen Grund erfolgt. Dage­gen spricht auch, dass der Ver­gleich Bestand­tei­le ent­hielt, die mit den in der Ver­gan­gen­heit gezahl­ten Schuld­zin­sen in kei­nem Zusam­men­hang stan­den, zum Bei­spiel für den in der Ver­ein­ba­rung unter Tz. 4 ver­ein­bar­ten Ver­zicht auf die Gel­tend­ma­chung wei­te­rer Ansprü­che.

Gegen die Beur­tei­lung als Ersatz von in der Ver­gan­gen­heit geleis­te­ten Schuld­zin­sen spricht nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auch der Umstand, dass die abge­schlos­se­ne Ver­ein­ba­rung zu Fra­gen der ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Scha­dens­er­mitt­lung kei­ne Rege­lun­gen ent­hielt. Die Ansprü­che auf Rück­erstat­tung der erbrach­ten Zins- und Til­gungs­zah­lun­gen, die von den Anle­gern zuvor gegen die B‑AG gel­tend gemacht wor­den sind, wer­den in dem abge­schlos­se­nen Ver­gleich nicht erwähnt. Bei inso­weit gebo­te­ner wirt­schaft­li­cher Betrach­tung besteht auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kein Zwei­fel, dass die Erwer­be­rin der Antei­le (Q‑GmbH) allein dazu ein­ge­schal­tet war, um den Anle­gern (und damit auch den Anle­gern) die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung zu ermög­li­chen und um die die Ban­ken­grup­pe ins­ge­samt belas­ten­de Pro­zess­si­tua­ti­on zu been­den, nicht aber, um den Anle­gern in der Ver­gan­gen­heit über­zahl­te Schuld­zin­sen zu erstat­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Janu­ar 2017 – IX R 26/​16

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.04.2003 – IX R 1/​01, BFH/​NV 2003, 1171, unter II. 1.b aa; und vom 02.05.2000 – IX R 73/​98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614, unter II. 3.b[]
  2. vgl. u.a. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614; und vom 24.06.2003 – IX R 2/​02, BFHE 202, 351, BSt­Bl II 2003, 752, unter II. 1.b cc[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2006 – IX R 47/​04, BFHE 214, 267, BSt­Bl II 2007, 162, m.w.N.; vom 28.10.2009 – IX R 17/​09, BFHE 227, 349, BSt­Bl II 2010, 539, unter II. 2.a; und vom 16.06.2015 – IX R 21/​14, BFH/​NV 2015, 1567, unter II. 2.a; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 2, 187, unter II. 3.c bb; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 23 EStG Rz 57; Kube in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 23 Rz 17; Blümich/​Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Ber­ning­haus, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 624, 625; Lam­pe, Betriebs-Bera­ter 2008, 2599, 2603; P. Fischer, Finanz-Rund­schau 2000, 393, 394[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 267, BSt­Bl II 2007, 162[]
  5. BFH, Beschluss vom 13.07.2000 – VI B 184/​99, BFH/​NV 2000, 1470, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 23.03.1993 – IX R 67/​88, BFHE 171, 183, BSt­Bl II 1993, 748, m.w.N.; vgl. auch Jäger, DStR 2011, 155, 158; Weber-Grel­let, Der Betrieb 2007, 2740, 2742[]
  7. BFH, Urteil vom 19.02.2002 – IX R 36/​98, BFHE 198, 198, BSt­Bl II 2003, 126[]