Gesonderte und einheitliche Feststellung von Kapitaleinkünften – in Mischfällen

Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 2 EStG, die nach Anschaffung einer Kapitalanlage durch eine vermögensverwaltende GbR aufgrund einer Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen, werden nicht gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich erzielt.

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Kapitaleinkünften – in Mischfällen

Kapitaleinkünfte, die aufgrund einer Anteilsveräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen und keinem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterliegen, sind gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG vom Gesellschafter zu erklären; über das Vorliegen und die Höhe dieser Einkünfte ist abschließend im Rahmen der Veranlagung zu entscheiden.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Da es sich bei den 1995 abgeschlossenen Lebensversicherungen um vor dem 1.01.2005 abgeschlossene sog. Alt-Verträge handelt, ist die Veräußerung eines Anspruchs aus einem solchen Alt-Vertrag nach dem zweiten Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG steuerpflichtig, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären. Im Fall der Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen bei einem hypothetischen Rückkauf unterliegt der gesamte Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG der Besteuerung1.

emäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend gilt auch die Einbringung des Anteils an der GbR gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Person der GbR-Gesellschafter jeweils als Veräußerung der auf die GbR-Gesellschafter anteilig entfallenden Versicherungsansprüche im Gesamthandsvermögen der GbR an die KG2.

Gehen die Anteile an einer Personengesellschaft zivilrechtlich (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wegen der Übertragung sämtlicher Anteile auf einen einzelnen Anteilserwerber nicht auf diesen über, sondern unter, fehlt es zwar bezogen auf den einzelnen Anteil an einem Rechtsträgerwechsel. Der Übergang aller Gesellschaftsanteile an der GbR auf die KG hat die Auflösung der GbR und den Übergang des vormals gesamthänderisch gebundenen Vermögens in das Alleineigentum der KG zur Folge3. Die Einbringung des Anteils an der GbR in die KG stellt für die GbR-Gesellschafter ungeachtet des fehlenden Rechtsträgerwechsels jeweils einen tauschähnlichen Vorgang und damit eine Veräußerung des Anteils dar4.

§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasst auch sog. Mischfälle, in denen die Kapitalanlage gemeinschaftlich erworben wird und die (anteilige) Veräußerung der Kapitalanlage durch Anteilsübertragungen eines oder mehrerer Gesellschafter bewirkt wird5. Die Regelung sichert die Zuordnung der Veräußerungsgewinne von Gesellschaftern zum Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG. Sie schließt eine sonst u.U. vorhandene Besteuerungslücke, da die Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach der Rechtsprechung6 grundsätzlich nicht zu den Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 2 EStG gehören. Ohne die Regelung wäre die Anschaffung oder Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen Wirtschaftsgüter i.S. von § 20 Abs. 2 EStG enthalten sind, allenfalls gemäß § 23 EStG steuerbar7.

Selbst wenn die GbR-Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch die Anteilsübertragungen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt hätten, könnten diese nicht, wie im Streitfall geschehen, gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden. Auch eine andere Rechtsgrundlage für die gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte ist nicht gegeben.

Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen; die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden8.

Aus diesen in der Rechtsprechung des BFH zu §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO anerkannten Grundsätzen zur Kompetenzordnung im Grundlagen- und Folgebescheidsverhältnis folgt, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur zu verlangen und zulässig ist, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Wenn das Verfahrensrecht in Gestalt der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ein spezielles Steuergesetz eine gesonderte und einheitliche Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht ermöglicht, ist über diese Größen grundsätzlich unmittelbar auf der Ebene der Veranlagung der Feststellungsbeteiligten (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen der GbR-Gesellschafter für das Streitjahr) zu entscheiden9.

Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen “gemeinsam” den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen10. Der Bundesfinanzhof hat zum mit § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG im Wortlaut vergleichbaren Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entschieden, der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde “in der Einheit der vermögensverwaltenden Gesellschaft” gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklicht, wenn Anschaffung und Veräußerung auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft gemeinschaftlich verwirklicht werden11.

Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG dürfen auf dieser Grundlage gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der Tatbestand auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft durch eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Kapitalanlage verwirklicht wird und der auf Ebene der Gesellschaft zu ermittelnde Veräußerungsgewinn oder -verlust auf die Gesellschafter zu verteilen ist12.

An der notwendigen gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung i.S. von §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO fehlt es dagegen bei einem Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 EStG, wenn er -wie im Streitfall- nach Anschaffung der Kapitalanlage (hier: der Versicherungsansprüche) auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch eine Anteilsveräußerung vom Gesellschafter persönlich erzielt wird13.

Gestützt wird diese Auslegung zur Abgrenzung der Kompetenzordnung im Grundlagen- und Folgebescheidsverhältnis auch durch die Besonderheiten der Besteuerung von Kapitaleinkünften im System der abgeltenden Besteuerung. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft durch einen Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG findet grundsätzlich kein gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgeltender Kapitalertragsteuerabzug statt14. Der Gesellschafter hat den Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG daher gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben; über dessen Ansatz und Höhe ist abschließend im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters zu entscheiden.

Diese Sichtweise teilt im Ergebnis auch die Finanzverwaltung. Der Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auch nach der Verwaltungsauffassung15 gemäß § 32d Abs. 3 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben; daneben soll er zwar auch in der Feststellungserklärung der Gesellschaft erklärt, aber nicht bindend gemäß § 182 Abs. 1 AO in der gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt werden. Das Feststellungsfinanzamt soll dem Wohnsitzfinanzamt des Gesellschafters die Besteuerungsgrundlagen aus der Veräußerung des Anteils in diesem Bescheid nur “nachrichtlich” ohne Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO mitteilen. Dem folgt auch das Schrifttum16.

Werden die Kapitalerträge auf Ebene einer vermögensverwaltenden GbR hingegen in gesamthänderischer Verbundenheit erzielt, sind nach Rz 72, 287 des BMF, Schreibens in BStBl I 2010, 9417 Kapitalerträge sowohl gemäß § 20 Abs. 1 EStG als auch Gewinne und Verluste gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStG nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen18. Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid entfaltet in diesem Fall aber weder hinsichtlich der Qualifizierung der Einkunftsart noch hinsichtlich der (zwingenden) Durchführung einer Veranlagung der Feststellungsbeteiligten oder der Inanspruchnahme einer Veranlagungsoption gemäß § 32d EStG Bindungswirkung19.

Von einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche “durch die GbR” gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nach den besonderen Umständen des Streitfalls auch nicht deshalb auszugehen, weil sämtliche GbR-Gesellschafter ihre GbR-Anteile abgestimmt zum selben Zeitpunkt auf die beteiligungsidentische KG übertragen haben, um eine liquidationslose Beendigung der GbR unter Anwachsung des Vermögens auf die KG zu bewirken. Gegen eine solche verfahrensrechtliche Gleichbehandlung der abgestimmten Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter mit einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung einer Kapitalanlage auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sprechen vor allem systematische Gründe.

Gemeinschaftlich auf Ebene der Gesellschaft verwirklichte Veräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG unterscheiden sich hinsichtlich der Tatbestandsverwirklichung deutlich von solchen, die in einem sog. Mischfall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG durch eine Anteilsveräußerung erzielt werden.

Die Anteilsveräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist als anteilige Veräußerung sämtlicher Kapitalanlagen des Gesamthandsvermögens durch den Gesellschafter zu behandeln20; die Veräußerung einer von der Gesamthand angeschafften Kapitalanlage durch die Gesamthand ist hingegen nur bezogen auf diese einzelne Kapitalanlage steuerbar.

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG verlangt im Fall der Anteilsveräußerung in einem Mischfall (§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG), die Anschaffungskosten aller Kapitalanlagen und sonstigen Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen dem Gesellschafter anteilig zuzurechnen und dem ebenfalls aufzuteilenden Veräußerungsentgelt gegenüber zu stellen21.

Zudem sind im Fall der Anteilsveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG individuelle Veräußerungskosten des Gesellschafters für die Ermittlung der Höhe des Gewinns maßgeblich22. Bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns, den die Personengesellschaft für eine von ihr selbst erworbene und veräußerte Kapitalanlage gemäß § 20 Abs. 2 EStG erzielt, sind dem Veräußerungsentgelt hingegen nur die gesamthänderisch getragenen Anschaffungskosten für die Kapitalanlage gegenüberzustellen, soweit zwischen Erwerb und Veräußerung kein Gesellschafterwechsel eingetreten ist22.

§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG enthält ferner als insoweit spezielleres Steuergesetz keine von § 179 Abs. 1 AO abweichende Aussage, dass Einkünfte aufgrund persönlicher Anteilsveräußerungen eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG auch ohne die sonst erforderliche gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Schließlich scheidet die Regelung des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Rechtsverordnung in BStBl I 1987, 2 als Rechtsgrundlage für die gesonderte und einheitliche Feststellung etwaiger Veräußerungsgewinne der GbR-Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG aus.

Die im Streitfall allein in Betracht kommenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der Verordnung in BStBl I 1987, 2 liegen nicht vor. Danach können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige (oder körperschaftsteuerpflichtige) Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Anlagen, Einrichtungen oder Wirtschaftsgüter von mehreren Personen gehalten werden. Die Voraussetzungen dieser Tatbestände sind für die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht erfüllt, da der Anteil nicht von mehreren Personen, sondern nur vom jeweiligen Gesellschafter gehalten wird23.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2018 – VIII R 39/15

  1. BFH, Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 []
  2. s. zur Einbringung von Gegenständen des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft BFH, Urteile vom 19.10.1998 – VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 29.07.2015 – IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 22; zur Einbringung aus dem Betriebsvermögen s. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11.07.2011 – IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I. 1. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.1995 – II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, unter II. 2. []
  4. BFH, Urteil vom 21.06.1994 – VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter II. 1. []
  5. BT-Drs. 16/4841, S. 57; s. das obiter dictum zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG im BFH, Urteil vom 21.01.2014 – IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 24, sowie aus dem Schrifttum Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, 3. Aufl., Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Rz 149; kritisch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 1011, jeweils m.w.N. []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 10.07.1996 – X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678 []
  7. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 535; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 31 ff.; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 400 []
  8. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 13.05.2013 – I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 30, m.w.N. []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 12/15, BFHE 258, 258, Rz 66 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 18 []
  11. BFH, Urteile in BFH/NV 2016, 529, Rz 19; BFH, Beschluss vom 30.04.2015 – IX B 10/15, BFH/NV 2015, 1077 []
  12. s. BMF, Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz 72; zustimmend Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 147 f.; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; wohl auch Engel, a.a.O., Rz 1006, jeweils m.w.N. []
  13. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 f.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 15 f. []
  14. BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 79 []
  15. BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz 79, 81 a.E.; ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85 []
  16. vgl. z.B. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 31 ff.; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 bis 160; Engel, a.a.O., Rz 1011 f. []
  17. ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85 []
  18. zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 158; Engel, a.a.O., Rz 1006 []
  19. s. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz 72 []
  20. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 36 ff.; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537 []
  21. HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 41 []
  22. s. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 155 [] []
  23. BFH, Urteil vom 13.10.1993 – X R 49/92, BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86, unter 1.b []