Getrennt oder zusam­men? – der Wech­sel der Ver­an­la­gungs­art

Die nach­träg­li­che Ände­rung der Ver­an­la­gungs­art wirkt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH rechts­ge­stal­tend auf die Steu­er­schuld aus, und zwar rück­wir­kend auf die Ent­ste­hung der Steu­er zum Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, § 36 Abs. 1 EStG 1.

Getrennt oder zusam­men? – der Wech­sel der Ver­an­la­gungs­art

Sie führt nicht zu einer Ände­rung der vor­aus­ge­gan­ge­nen Steu­er­be­schei­de, son­dern setzt ein neu­es, selb­stän­di­ges Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren in Gang 2. Die ursprüng­li­chen Steu­er­be­schei­de sind nicht zu ändern, son­dern auf­grund eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf­zu­he­ben 3.

Inwie­weit unter Berück­sich­ti­gung die­ser Umstän­de von einer ver­fah­rens­recht­li­chen Bin­dung an die Besteue­rungs­grund­la­gen aus­ge­gan­gen wer­den kann 4, brauch­te vom Bun­des­fi­nanz­hof hier nicht wei­ter erör­tert zu wer­den, da die Betei­lig­ten nicht um mate­ri­el­le Besteue­rungs­grund­la­gen strit­ten, son­dern um die Anrech­nung von Steu­er­ab­zugs­be­trä­gen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) auf die Steu­er­schuld, die der rechts­ge­stal­ten­den Wir­kung des Wech­sels der Ver­an­la­gungs­art unter­liegt.

Hin­sicht­lich der Fol­gen des Wech­sels der Ver­an­la­gungs­art für die ursprüng­li­che Anrech­nungs­ver­fü­gung und einen Abrech­nungs­be­scheid (§ 218 Abs. 2 AO) konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend dahin­ge­stellt las­sen, ob der Abrech­nungs­be­scheid hin­sicht­lich der Vor­aus­zah­lun­gen und Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge grund­sätz­lich an die Anrech­nungs­ver­fü­gung gebun­den ist 5. Eben­so kann offen blei­ben, ob die zum Erhe­bungs­ver­fah­ren gehö­ren­de Anrech­nungs­ver­fü­gung durch die Auf­he­bung des Steu­er­fest­set­zungs­be­scheids bereits auto­ma­tisch ent­fällt, da sie (still­schwei­gend) unter einer ent­spre­chen­den auf­lö­sen­den Bedin­gung stand 6, und wie weit die ähn­lich einem Grund­la­gen­be­scheid bin­den­de Wir­kung des Steu­er­fest­set­zungs­be­scheids für die Anrech­nungs­ver­fü­gung reicht 7. Denn eine Auf­he­bung des Steu­er­fest­set­zungs­be­scheids führt jeden­falls dazu, dass die Anrech­nungs­ver­fü­gung gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO wider­ru­fen wer­den kann 8.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt die ursprüng­li­che Anrech­nungs­ver­fü­gung spä­tes­tens mit Erlass des Abrech­nungs­be­scheids auch tat­säch­lich wider­ru­fen. Damit ist der Rechts­grund für die an die Klä­ge­rin geleis­te­te Erstat­tung ent­fal­len, so dass sie gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zur Rück­zah­lung ver­pflich­tet ist 9. Da zwi­schen der Rück­for­de­rung der Erstat­tung aus einem auf­ge­ho­be­nen Steu­er­fest­set­zungs­be­scheid über eine getrenn­te Ver­an­la­gung und der Erstat­tung aus einem vor­he­ri­gen Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid, der auf­grund der Auf­he­bung des Bescheids über die getrenn­te Ver­an­la­gung wie­der in Kraft getre­ten ist, nach Auf­fas­sung des BFH in BFH/​NV 2008, 526 kein recht­li­cher Zusam­men­hang besteht, muss dies erst recht gel­ten, wenn es ‑wie im Streit­fall- nach Auf­he­bung der getrenn­ten Ver­an­la­gung erst­ma­lig zu einer Zusam­men­ver­an­la­gung kommt. Des­halb zieht das Finanz­ge­richt aus der Recht­spre­chung des BFH den zutref­fen­den Schluss, dass § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht für Zah­lun­gen gel­ten kann, die im Rah­men der auf­ge­ho­be­nen getrenn­ten Ver­an­la­gung geleis­tet wor­den sind. Dass das Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt in sei­nem Urteil vom 26.06.2008 1 K 1365/​05 zu einem ande­ren Ergeb­nis kommt, ändert nichts an der feh­len­den Klä­rungs­be­dürf­tig­keit.

Da im Rah­men von Erstat­tun­gen kei­ne Mög­lich­keit der Auf­tei­lung gemäß §§ 268 ff. AO besteht, kann die Klä­ge­rin den ange­streb­ten finan­zi­el­len Aus­gleich letzt­lich nur über den Zivil­rechts­weg errei­chen. Wes­halb es aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten sein soll, die­sen Aus­gleich zwin­gend in die Steu­er­erhe­bung ein­zu­be­zie­hen, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht erkenn­bar und wur­de von der Klä­ge­rin auch nicht näher aus­ge­führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Juni 2016 – VII B 47/​15

  1. BFH, Beschluss vom 03.03.2005 – III R 22/​02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; vgl. auch BFH, Urteil vom 28.07.2005 – III R 48/​03, BFHE 210, 393, BSt­Bl II 2005, 865[]
  2. BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/​13, BFHE 252, 241, BFH/​NV 2016, 618; BFH, Beschluss vom 18.11.2005 – III B 114/​04, BFH/​NV 2006, 548; BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980[]
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2006, 548, und in BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; zu den Ein­schrän­kun­gen bei der Ände­rung der Ver­an­la­gungs­art ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 vgl. § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG[]
  4. BFH, Urtei­le vom 03.03.2005 – III R 60/​03, BFHE 209, 308, BSt­Bl II 2005, 564 und in BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980, m.w.N.[]
  5. zum Streit­stand Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 218 Rz 29, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 2008 – VII R 43/​07, BFHE 223, 344, BSt­Bl II 2009, 344[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.10.2013 – VII R 68/​11, BFHE 243, 111, BSt­Bl II 2016, 115; vom 12.11.2013 – VII R 28/​12, BFH/​NV 2014, 339[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 344, BSt­Bl II 2009, 344, und in BFH/​NV 2014, 339; BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 90/​09, BFHE 231, 97, BSt­Bl II 2013, 11[]
  9. vgl. BFH in BFH/​NV 2008, 526[]