Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung – und die erste Tätigkeitsstätte

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung – und die erste Tätigkeitsstätte

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall waren der Arbeitnehmer und seine Ehefrau im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da sie -neben ihrer Wohnung im US-amerikanischen Y- im Inland einen Wohnsitz hatten. Das Niedersächsische Finanzgericht hat in der Vorinstanz1 ferner zutreffend darauf erkannt, dass die Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner Tätigkeit in Y gemäß Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom 04.06.2008 (DBA-USA) nicht der deutschen Besteuerung unterlagen, da Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die der gemäß Art. 4 DBA-USA in den USA ansässige Arbeitnehmer aus seiner unselbständigen Arbeit in Y bezog, nur in den USA besteuert werden konnten. Sie unterlagen jedoch dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA).

Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Der besondere Steuersatz für die im Wohnsitzstaat zu besteuernden Einkünfte ermittelt sich gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem zu versteuernden Einkommen, das sich ergäbe, wenn die ausländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterlägen. Diese Einkünfte sind daher nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu bestimmen2. Dies gilt sowohl für die Ermittlung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit als auch für die damit zusammenhängenden Werbungskosten3. Deshalb sind insbesondere nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreie Vergütungen nicht in die Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte einzubeziehen.

Nach § 3 Nr. 16 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20134 sind die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, steuerfrei, soweit sie die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu den Reisekosten gemäß § 3 Nr. 16 EStG zählen auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG), sowie notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG). Eine doppelte Haushaltsführung i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG unterhielten die Arbeitnehmer im Streitjahr nicht, wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat und zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit steht.

Die Vergütungen, die der Arbeitnehmer für die Flüge zwischen den USA und Deutschland, für Möbelmiete und (anteilig) als Wohnkostenzuschuss erhielt, waren hiernach nicht gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, da sie die gemäß § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Beträge überstiegen. Der Arbeitnehmer konnte die Aufwendungen für die Flüge, die Möbelmiete und die (anteiligen) Wohnkosten nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a und Nr. 5a EStG als Werbungskosten abziehen. Denn er war in den USA nicht auswärts tätig; vielmehr befand sich seine erste Tätigkeitsstätte im Streitjahr im Werk der Gastgesellschaft in Y.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20134 neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden5.

Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht6.

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden7. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das Finanzgericht im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll8.

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören9.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3  1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt10.

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3  2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt11.

Nach diesen Maßstäben ist im vorliegenden Fall das Niedersächsische Finanzgeicht zu Recht davon ausgegangen, dass das Werk der Gastgesellschaft in amerikanischen Y im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers war.

Bei dem betreffenden Werk in Y handelte es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Es handelte sich auch um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers des Arbeitnehmers. Nach den Feststellungen des Niedersächsischen Finanzgerichts war der Arbeitnehmer mit der Gastgesellschaft ein (befristetes) Arbeitsverhältnis eingegangen. Die Gastgesellschaft war während der Laufzeit des (befristeten) Arbeitsverhältnisses der (lohnsteuerrechtliche) Arbeitgeber des Arbeitnehmers. Der Arbeitnehmer erbrachte seine Arbeitsleistungen gegenüber der Gastgesellschaft in deren Werk in Y. Er war in den dortigen Betrieb der Gastgesellschaft eingegliedert. Ausweislich der US-amerikanischen Gehaltsbescheinigung 2014 W-2 trug die Gastgesellschaft -ungeachtet des sog. „split pay“ Ansatzes- auch den vom Arbeitnehmer für seine Tätigkeit in den USA bezogenen Arbeitslohn. Dies gilt jedenfalls, soweit die vom Arbeitnehmer bezogenen Vergütungen nach der US-amerikanischen Gehaltsübersicht über die sog. „United States Payroll“ abgewickelt wurden.

Wie oben bereits dargelegt, kommt es im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung der zwischen dem Arbeitnehmer und der Gastgesellschaft getroffenen Vereinbarungen gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit nicht darauf an, ob diese Vereinbarungen (ggf. in Zusammenschau mit dem Entsendevertrag) nach US-amerikanischem Arbeitsrecht einen wirksamen (befristeten) Arbeitsvertrag darstellten. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, war die Gastgesellschaft im Streitjahr als (lohnsteuerrechtlicher) Arbeitgeber des Arbeitnehmers anzusehen.

Der Arbeitnehmer war dem Werk der Gastgesellschaft in Y auch zugeordnet. Nach der zwischen dem Arbeitnehmer und der Gastgesellschaft getroffenen Vereinbarung sollte der Arbeitnehmer seine Arbeit im Werk der Gastgesellschaft in Y ableisten. Hiervon abweichende dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen, Absprachen oder Weisungen bestanden nicht.

Die vorgenannte Zuordnung erfolgte schließlich dauerhaft. Die Voraussetzungen des zweiten Regelbeispiels in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG sind im Streitfall erfüllt. Aus der maßgeblichen Sicht ex ante sollte die Zuordnung für die gesamte Dauer des von 2013 bis 2016 befristeten Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und der Gastgesellschaft Bestand haben. Dies ergibt sich aus den zwischen dem Arbeitnehmer und der Gastgesellschaft geschlossenen Vereinbarungen. Darin ist das Werk in Y für den gesamten Zeitraum der Berufstätigkeit des Arbeitnehmers bei der Gastgesellschaft als Ort der Beschäftigung bestimmt. Der Umstand, dass der Auslandseinsatz sowohl auf Veranlassung der X-AG als auch auf Veranlassung der Gastgesellschaft vorzeitig beendet oder verlängert werden konnte, steht der (dauerhaften) Zuordnung des Arbeitnehmers für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses zur Gastgesellschaft nicht entgegen12.

Soweit der Bundesfinanzhof zur Rechtslage bis einschließlich 2013 vor Einführung des neuen Reisekostenrechts in einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt unter Hinweis auf sein Urteil vom 10.04.201413 die Auffassung vertreten hat, der Steuerpflichtige sei auswärts tätig geworden, weil er im Werk der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt habe14, ist diese Rechtsprechung durch die gesetzliche Neuregelung zur ersten Tätigkeitsstätte überholt15.

Insbesondere kann vor dem Hintergrund des gesetzlichen Regelbeispiels in § 9 Abs. 4 Satz 3  2. Alternative EStG die Auffassung nicht aufrechterhalten werden, an der vorübergehenden Natur der Arbeitnehmerentsendung ändere der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige mit der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft seines (inländischen) Arbeitgebers einen befristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen habe; die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen mit der ausländischen Tochter seien für die Abgrenzung einer vorübergehenden von einer dauerhaften Tätigkeit ohne Aussagekraft16.

Zwar stand der Arbeitnehmer im Streitfall neben dem mit der Gastgesellschaft abgeschlossenen (befristeten) Arbeitsvertrag weiterhin in einem (unbefristeten) Arbeitsverhältnis zur X-AG. Diesem Arbeitsverhältnis kommt aber in Bezug auf die nach dem neuen Reisekostenrecht für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG maßgeblichen „dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen“ keine maßgebliche Bedeutung (mehr) zu. Denn das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers zur X-AG ruhte während der Zeit seines Auslandseinsatzes. Der Arbeitnehmer hatte aufgrund des ruhenden Arbeitsverhältnisses mit der X-AG keine Arbeitsleistungen mehr zu erbringen, so dass sich aus diesem Arbeitsverhältnis für die Zeit des Auslandseinsatzes keine arbeitsrechtlichen Festlegungen, Absprachen oder Weisungen in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte mehr ergeben konnten17. Dementsprechend schloss der Arbeitnehmer zur Regelung seines Auslandseinsatzes mit der X-AG auch einen besonderen, ebenfalls auf die Dauer des Auslandseinsatzes befristeten Entsendevertrag ab. Soweit und solange der Arbeitnehmer in den USA für die Gastgesellschaft tätig wurde, war die Arbeitgeberstellung der X-AG hiernach nur subsidiär.

Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14.05.202018 . Der Bundesfinanzhof hat dort entschieden, dass Studierende, die einen Teil ihres Studiums an einer anderen Hochschule, z.B. im Rahmen eines Auslandssemesters, absolvieren können bzw. müssen, an der anderen Hochschule keine (weitere) erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begründen. Diese Entscheidung beruhte darauf, dass die betreffenden Studierenden nach der Ausbildungs- bzw. Studienordnung der bisherigen Bildungseinrichtung, bei der sie weiterhin eingeschrieben waren, zugeordnet blieben19. Im Streitfall war der Arbeitnehmer für die Dauer seines Auslandseinsatzes jedoch nicht mehr seiner (vormaligen) inländischen Tätigkeitsstätte bei der X-AG zugeordnet, sondern im Rahmen des befristeten Beschäftigungsverhältnisses mit der Gastgesellschaft für dessen Dauer dem Werk der Gastgesellschaft in Y (§ 9 Abs. 4 Satz 3  2. Alternative EStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2020 – VI R 21/18

  1. Nds. FG, Urteil vom 19.04.2018 – 5 K 262/16[]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 20.09.2006 – I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756; vom 11.02.2009 – I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, und BFH, Beschluss vom 03.07.2018 – VI R 55/16, Rz 15, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteile in BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, m.w.N.; und vom 25.09.2014 – III R 61/12, BFHE 247, 146, BStBl II 2015, 182[]
  4. BGBl I 2013, 285[][]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 13, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 23, 35[]
  7. ebenso nunmehr auch BMF, Schreiben vom 25.11.2020 – IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz 11[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 17[]
  9. BFH, Urteile in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 18 f., und in BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 25 f.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 21[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 22[]
  12. s. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 29[]
  13. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804[]
  14. BFH, Beschluss vom 03.07.2018 – VI R 55/16[]
  15. ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2020, 1228, Rz 23; a.A. Strohner, Betriebs-Berater 2014, 2519; Retzlaff/Preising, Internationales Steuerrecht 2014, 670[]
  16. so aber BFH, Urteil in BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804, Rz 20[]
  17. s. dazu auch BAG, Urteile vom 17.03.2016 – 6 AZR 221/15, BAGE 154, 268, Rz 12; und vom 14.03.2006 – 9 AZR 312/05, BAGE 117, 231, Rz 33[]
  18. BFH, Urteil vom 14.05.2020 – VI R 3/18, BFHE 269, 486[]
  19. BFH, Urteil vom 14.05.2020 – VI R 3/18, BFHE 269, 486, Rz 26[]

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