Grund­stücks­über­nah­me bei der vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge – und die spä­ter abge­lös­ten Dar­le­hen

Ein unent­gelt­li­cher Erwerb i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt vor, wenn im Rah­men der Über­tra­gung eines Grund­stücks im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge dem Über­ge­ber ein (ding­li­ches) Wohn­recht ein­ge­räumt wird und die durch Grund­schul­den auf dem Grund­stück abge­si­cher­te Dar­le­hen des Rechts­vor­gän­gers nicht über­nom­men wer­den. Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­ste­hen nicht, wenn der Erwer­ber eines Grund­stücks zwecks Löschung eines Grund­pfand­rechts Schul­den tilgt, die er zunächst nicht vom Über­ge­ber über­nom­men hat. Die blo­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Til­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten nach der Ver­äu­ße­rung führt nicht zur Ent­ste­hung von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten.

Grund­stücks­über­nah­me bei der vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge – und die spä­ter abge­lös­ten Dar­le­hen

Ein unent­gelt­li­cher Erwerb liegt vor, wenn der Erwer­ber kei­ne Gegen­leis­tung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivil­recht­lich eine Schen­kung vor­liegt 1. Die Über­nah­me von Schul­den beim Erwerb eines Grund­stücks hin­ge­gen stellt eine Gegen­leis­tung dar. Es liegt in Höhe der Schuld­über­nah­me ein Ent­gelt vor 2. Denn der Über­tra­gen­de wird von einer zivil­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit befreit, in die der Über­neh­mer des Grund­stücks ein­tritt.

Wer­den die Schul­den nicht über­nom­men, son­dern das Grund­stück über­eig­net, die auf dem Grund­stück las­ten­den (Brief- oder Buch-) Grund­schul­den mit über­nom­men und ‑wie hier- kei­ne Frei­stel­lung des Über­tra­gen­den von den zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten ver­ein­bart, liegt wei­ter­hin ein unent­gelt­li­cher Erwerb vor. Denn in die­sem Fall erbringt der Erwer­ber kei­ne Gegen­leis­tung, son­dern erwirbt nur das um den Wert der Belas­tun­gen gemin­der­te Grund­stück. Eine Ver­bind­lich­keit setzt eine dem schuld­recht­li­chen Anspruch des Gläu­bi­gers auf ein bestimm­tes Han­deln (§ 194 Abs. 1 BGB) ent­spre­chen­de Leis­tungs­pflicht in der Per­son des Schuld­ners selbst vor­aus 3. Dar­an fehlt es im Fall einer ding­li­chen Belas­tung des Grund­stücks, die ledig­lich den Wert des Grund­stücks min­dert. Denn der Über­tra­gen­de über­eig­net nur das belas­te­te Grund­stück, nicht die mit den Belas­tun­gen zusam­men­hän­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten 4. Die Grund­schuld stellt ein Grund­pfand­recht ohne Bin­dung an eine per­sön­li­che For­de­rung dar. Dass die Grund­schuld über die Siche­rungs­ver­ein­ba­rung mit der zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­keit ver­bun­den ist, führt nicht zur Über­tra­gung der Ver­bind­lich­keit. Die Grund­schuld berech­tigt nur dazu, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Zwangs­voll­stre­ckung in das Grund­stück zu dul­den und der Grund­schuld­gläu­bi­ger einen Anspruch auf Zah­lung eines Geld­be­trags aus dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös hat 5.

Daher han­del­te es sich in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bei der 2004 erfolg­ten Über­tra­gung von der Mut­ter an die Toch­ter um einen unent­gelt­li­chen Erwerb. Denn die Toch­ter hat ledig­lich die ding­li­che Belas­tung über­nom­men, nicht aber die zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen aus den Dar­le­hens­ver­trä­gen. Die Toch­ter hat mit­hin kei­ne Gegen­leis­tung erbracht. Viel­mehr hat sie das Grund­stück, gemin­dert um den Wert der ding­li­chen Belas­tun­gen, erwor­ben.

Dar­an ändert auch die im Über­tra­gungs­ver­trag gere­gel­te Ein­räu­mung eines ding­li­chen Wohn­rechts nichts. Der Wert des zurück­be­hal­te­nen Wohn­rechts ist nicht den Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­rech­nen. Die Über­tra­gung eines Grund­stücks unter Vor­be­halt eines ding­li­chen Wohn­rechts (§ 1093 BGB) führt zivil­recht­lich und steu­er­lich zu einem unent­gelt­li­chen Erwerb. Bestellt der Erwer­ber eines Wirt­schafts­guts im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Wirt­schafts­guts zu Guns­ten des Über­tra­gen­den ein Nut­zungs­recht, gehört der Kapi­tal­wert nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB. Viel­mehr min­dert das ding­li­che Wohn­recht von vorn­her­ein den Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sodann im Rah­men der Ermitt­lung des Gewinns aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG die von der Toch­ter aus dem Kauf­preis begli­che­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­lie ein­ge­ord­net.

Gewinn oder Ver­lust aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unter­schied zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­preis einer­seits und den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und den Wer­bungs­kos­ten ande­rer­seits. Der in § 23 EStG ver­wen­de­te Begriff "Anschaf­fungs­kos­ten" ist i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB aus­zu­le­gen 7. Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Erwer­ben bedeu­tet nach der Recht­spre­chung des BFH das Über­füh­ren eines Gegen­stands von der frem­den in die eige­ne wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht. Dies ist der Fall, wenn Eigen­tum und Besitz auf den Steu­er­pflich­ti­gen über­ge­gan­gen sind 8.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 2. Alter­na­ti­ve HGB sind Aus­ga­ben, die nach Abschluss des ursprüng­li­chen Beschaf­fungs­vor­gangs anfal­len, um die Ver­wend­bar­keit eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zu ändern oder zu ver­bes­sern. Sie müs­sen in einem ursäch­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, also durch das Anschaf­fungs­ge­schäft ver­an­lasst sein. Wenn die Aus­ga­ben durch den Inha­ber des Wirt­schafts­guts selbst erfolgt sind und daher zu Auf­wen­dun­gen geführt haben, lie­gen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nur vor, wenn die Art und/​oder Qua­li­tät des Wirt­schafts­guts unver­än­dert geblie­ben ist 9.

Steht einem Drit­ten ein ding­li­ches Recht an einem Grund­stück zu und löst der Eigen­tü­mer das ding­li­che Recht ab, sind die Ablö­se­zah­lun­gen dann nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das ding­li­che Recht die Befug­nis­se des Eigen­tü­mers i.S. von § 903 BGB, wozu u.a. auch das Recht auf Nut­zung und Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zählt, beschränkt waren und der Eigen­tü­mer durch die Ablö­se­zah­lung die Beschrän­kung sei­ner Eigen­tü­mer­be­fug­nis­se besei­tigt und sich die voll­stän­di­ge recht­li­che und wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht an dem Grund­stück ver­schafft 10. Erwirbt ein Steu­er­pflich­ti­ger einen mit einem ding­li­chen Nut­zungs­recht belas­te­ten Gegen­stand, so erhält er zunächst um das Nut­zungs­recht gemin­der­tes Eigen­tum. Löst er das Nut­zungs­recht ab, so ver­schafft er sich die voll­stän­di­ge Eigen­tü­mer­be­fug­nis an dem Gegen­stand. Daher sind Auf­wen­dun­gen zur Befrei­ung von einem Nieß­brauch als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ein­zu­stu­fen 11.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­ste­hen aller­dings nicht, wenn der Erwer­ber eines Grund­stücks zwecks Löschung eines Grund­pfand­rechts Schul­den tilgt, die er zunächst nicht über­nom­men hat. Die Belas­tung eines unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts mit einer Grund­schuld führt nicht zu Anschaf­fungs­kos­ten 12. Denn die Belas­tung mit einer Grund­schuld beruht weder auf einem ent­gelt­li­chen Anschaf­fungs­ge­schäft noch ver­än­dert sie die Nutz­bar­keit des Grund­stücks oder dient der Her­stel­lung eines betriebs­be­rei­ten Zustands. Die Ein­tra­gung einer Grund­schuld hat kei­ne Ein­schrän­kung der Nut­zungs­be­fug­nis­se zur Fol­ge. Die Belas­tung sichert auch nicht den Über­gang in die Ver­fü­gungs­macht des Erwer­bers, da sie über die Siche­rungs­ver­ein­ba­rung nur den Dar­le­hens­an­spruch des Gläu­bi­gers, nicht aber den Ver­schaf­fungs­an­spruch des Erwer­bers absi­chert.

Ent­spre­chen­des gilt für die Löschung der Grund­schuld. Die Löschung der Grund­schuld führt nicht zu einer (wei­ter­ge­hen­den) Ver­schaf­fung der (ding­li­chen) Ver­fü­gungs­macht über das Grund­stück und erwei­tert auch nicht die Nut­zungs­be­fug­nis­se. Das (wirt­schaft­li­che) Eigen­tum und der Besitz sind bereits bei (unent­gelt­li­chem) Erwerb des Grund­stücks über­ge­gan­gen. Die spä­te­re Zah­lung auf das Dar­le­hen, das die Grund­schuld besi­chert, hat hier­auf kei­ne Aus­wir­kung. Sie erwei­tert nicht die Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers. Die­ser kann das Grund­stück ‑wie im Streit­fall und in der Pra­xis zumeist der Fall- las­ten­frei auf den Erwer­ber über­tra­gen und die den Grund­schul­den zugrun­de lie­gen­den Dritt­ver­bind­lich­kei­ten til­gen. Alter­na­tiv kann der Ver­äu­ße­rer die Grund­schuld auch bestehen las­sen und mit dem Erwer­ber eine Über­nah­me der besi­cher­ten Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten an Erfül­lung statt (§ 364 Abs. 1 BGB) unter Anrech­nung auf den Kauf­preis ver­ein­ba­ren.

Der Eigen­tü­mer muss zwar u.U. die Zwangs­voll­stre­ckung hin­neh­men 13. Die Ver­pflich­tung des Eigen­tü­mers, die Zwangs­voll­stre­ckung zu dul­den, ist aber in der Regel durch die Siche­rungs­ver­ein­ba­rung beschränkt. Die Zah­lung auf ein Dar­le­hen zwecks Ablö­sung einer Grund­schuld muss daher anders behan­delt wer­den als Zah­lun­gen zur Ablö­sung von ding­li­chen Nut­zungs­rech­ten wie Vor­be­halts­nieß­brauch und Wohn­recht. Anders als bei der Ablö­sung eines Nut­zungs­rechts kommt es nicht zur Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­werts vom Berech­tig­ten auf den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer 14.

Dar­an gemes­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof wegen der Zah­lung auf die Dar­le­hen das Ent­ste­hen nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten ver­neint. Denn die­ser Betrag ist geleis­tet wor­den, um Ver­bind­lich­kei­ten eines Drit­ten ‑hier der Mut­ter – abzu­lö­sen. Im Streit­fall hat­te die Toch­ter das Eigen­tum an dem Grund­stück bereits im Jahr 2004 unent­gelt­lich durch Schen­kung erwor­ben. Der Erwerbs­vor­gang war sei­ner­zeit abge­schlos­sen. Die Til­gung war nicht auf eine Ver­schaf­fung oder Erwei­te­rung der ding­li­chen Ver­fü­gungs­macht gerich­tet. Bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ent­fällt die Ablö­se­zah­lung allein auf die Til­gung der den Grund­schul­den zugrun­de lie­gen­den Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten und nicht auf die Anschaf­fung des Grund­stücks.

Die Ablö­sung der Dar­le­hen hat zudem ihre Ursa­che dar­in, dass sei­tens der Mut­ter zum Ver­kaufs­zeit­punkt die Dar­le­hen noch nicht zurück­ge­führt waren. Die Ablö­sung stellt eine blo­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses dar. Auch bei der Mut­ter der Toch­ter wäre die Til­gung der den Grund­schul­den zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten ohne steu­er­li­che Aus­wir­kung geblie­ben und hät­te sich nicht auf die Anschaf­fungs­kos­ten aus­ge­wirkt. Daher wird auch in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Ablö­sung von Belas­tun­gen nach einem unent­gelt­li­chen Erwerb dann nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten gerech­net, wenn es sich um rein pri­vat ver­an­lass­te Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über einem Drit­ten han­delt 15. Dies ist ent­schie­den wor­den z.B. für Ver­mächt­nis- oder Pflicht­teils­ver­bind­lich­kei­ten 16.

Eine Ein­ord­nung der Til­gungs­be­trä­ge als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG schei­det eben­falls aus.

Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind alle durch den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ver­an­lass­ten Kos­ten, die nicht zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren und auch nicht im Rah­men einer steu­er­lich rele­van­ten Zwi­schen­nut­zung Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar­stel­len oder wegen pri­va­ter Nut­zung nach § 12 EStG nicht abzieh­bar sind. Abzieh­bar sind danach die durch die Ver­äu­ße­rung des Wirt­schaft­guts ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen 17.

Die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen der Toch­ter sind nicht durch die Ver­äu­ße­rung ver­an­lasst. Viel­mehr hat die Toch­ter pri­va­te Ver­bind­lich­kei­ten ihrer Mut­ter mit dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös getilgt. Die­se Ver­wen­dung der erlang­ten Mit­tel steht mit der Ver­äu­ße­rung weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar in Zusam­men­hang. Die Zah­lung hat sich zudem zeit­lich ‑durch Ein­zah­lung auf ein Ander­kon­to- nach der Ver­äu­ße­rung abge­spielt und hat auch kei­nen Nie­der­schlag im Kauf­ver­trag zwi­schen Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber gefun­den. Die blo­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Til­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten nach der Ver­äu­ße­rung führt nicht zur Ent­ste­hung von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. von § 23 Abs. 3 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2019 – IX R 8/​18

  1. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 43; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 23 EStG Rz 231[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847, Leit­satz 3; BFH, Urtei­le vom 06.09.2006 – IX R 25/​06, BFHE 215, 465, BSt­Bl II 2007, 265, unter II. 1., Rz 8; und vom 17.04.2007 – IX R 56/​06, BFHE 218, 53, BSt­Bl II 2007, 956, unter II. 1., Rz 10; HHR/​Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stich­wort "Schuld­über­nah­me"; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 231[]
  3. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847, unter C.II. 3.a, Rz 82; BFH, Urteil vom 17.11.2004 – I R 96/​02, BFHE 208, 197, BSt­Bl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19[]
  4. vgl BFH, Urteil in BFHE 208, 197, BSt­Bl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19; BGH, Urteil vom 07.04.1989 – V ZR 252/​87, BGHZ 107, 156, Leit­satz 1 sowie B.II. 3.a, Rz 17; HHR/​Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stich­wort "Ding­li­che Las­ten"[]
  5. vgl. zum Inhalt der Grund­schuld Palandt/​Herrler, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 1191 Rz 1; MünchKommBGB/​Lieder, 7. Aufl., § 1191 Rz 1[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.1992 – IX R 72/​90, BFHE 169, 317, BSt­Bl II 1993, 486, unter 2.a, Rz 16; vom 07.06.1994 – IX R 33 – 34/​92, BFHE 175, 70, BSt­Bl II 1994, 927, unter 2.a, Rz 17; vom 31.05.2000 – IX R 50 – 51/​97, BFHE 191, 563, BSt­Bl II 2001, 594, unter II. 1.a, Rz 16; in BFHE 208, 197, BSt­Bl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 231; Korn/​Strahl in Fuhrmann/​Kraeusel/​Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 82 (Aktua­li­sie­rung vom 21.10.2016); BMF, Schrei­ben vom 30.09.2013, BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 40 "Nieß­brauchs­er­lass"[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. zuletzt BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/​15, BFHE 260, 202, BSt­Bl II 2018, 518, Rz 16; H 23 des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2007, Stich­wort "Anschaf­fungs­kos­ten"[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 22.08.1966 – GrS 2/​66, BFHE 86, 792, BSt­Bl III 1966, 672, Rz 13; BFH, Urteil in BFHE 218, 53, BSt­Bl II 2007, 956, unter II. 1., Rz 10[]
  9. vgl. Baumbach/​Hopt/​Merkt, HGB, 38. Aufl., § 255 Rz 3; MünchKommHGB/​Ballwieser, 3. Aufl., § 255 Rz 16 ff.; Zwirner/​Tippelhofer, Beck'sches Steu­er­be­ra­ter-Hand­buch 2017/​2018, 16. Aufl., § 255 HGB Rz 13; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 317[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 53, BSt­Bl II 2007, 956, unter II. 1. und II. 2.b, Rz 11 und 15 betref­fend die Abwehr eines Anfech­tungs­an­spruchs; vom 18.11.2014 – IX R 49/​13, BFHE 247, 435, BSt­Bl II 2005, 224, unter II. 1.a, Rz 13, betref­fend einen Vor­be­halts­nieß­brauch; vom 07.06.2018 – IV R 37/​15, BFH/​NV 2018, 1082 betref­fend eine beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 41[]
  11. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 21.12.1982 – VIII R 215/​78, BFHE 138, 44, BSt­Bl II 1983, 410; in BFHE 169, 317, BSt­Bl II 1993, 486; vom 15.12.1992 – IX R 323/​87, BFHE 169, 386, BSt­Bl II 1993, 488, betref­fend ein ding­li­ches Wohn­recht; vom 22.02.2007 – IX R 29/​05, BFH/​NV 2007, 1100; und vom 26.01.2011 – IX R 24/​10, BFH/​NV 2011, 1480; Korn/​Strahl in Fuhrmann/​Kraeusel/​Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 84 (Aktua­li­sie­rung vom 06.03.2019); BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 59, "Nieß­brauchs­er­lass"[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.04.1992 – VIII R 6/​87, BFHE 169, 511, BSt­Bl II 1993, 275, Rz 13[]
  13. vgl. Erman/​Wenzel, BGB, 15. Aufl., § 1191 Rz 127[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 511, BSt­Bl II 1993, 275, Rz 13[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IX R 11/​08, BFH/​NV 2009, 1100, NV-Leit­satz 2 und unter II. 1.b, Rz 13[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 511, BSt­Bl II 1993, 275, und in BFH/​NV 2009, 1100[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1996 – X R 65/​95, BFHE 182, 363, BSt­Bl II 1997, 603; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 23 Rz 82; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 288; Kube in Kirch­hof, a.a.O., § 23 Rz 19; KKB/​Bäuml, EStG, 4. Aufl., § 23 Rz 361; Tros­sen in Beck­OK EStG, Kirchhof/​Kulosa/​Ratschow, 4. Edi­ti­on Stand 01.07.2019, § 23 Rz 304[]