Grundstücksübernahme bei der vorweggenommene Erbfolge – und die später abgelösten Darlehen

Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt vor, wenn im Rahmen der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem Übergeber ein (dingliches) Wohnrecht eingeräumt wird und die durch Grundschulden auf dem Grundstück abgesicherte Darlehen des Rechtsvorgängers nicht übernommen werden. Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht vom Übergeber übernommen hat. Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten.

Grundstücksübernahme bei der vorweggenommene Erbfolge – und die später abgelösten Darlehen

Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine Gegenleistung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivilrechtlich eine Schenkung vorliegt1. Die Übernahme von Schulden beim Erwerb eines Grundstücks hingegen stellt eine Gegenleistung dar. Es liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor2. Denn der Übertragende wird von einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit, in die der Übernehmer des Grundstücks eintritt.

Werden die Schulden nicht übernommen, sondern das Grundstück übereignet, die auf dem Grundstück lastenden (Brief- oder Buch-) Grundschulden mit übernommen und -wie hier- keine Freistellung des Übertragenden von den zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten vereinbart, liegt weiterhin ein unentgeltlicher Erwerb vor. Denn in diesem Fall erbringt der Erwerber keine Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert der Belastungen geminderte Grundstück. Eine Verbindlichkeit setzt eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 Abs. 1 BGB) entsprechende Leistungspflicht in der Person des Schuldners selbst voraus3. Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des Grundstücks, die lediglich den Wert des Grundstücks mindert. Denn der Übertragende übereignet nur das belastete Grundstück, nicht die mit den Belastungen zusammenhängenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten4. Die Grundschuld stellt ein Grundpfandrecht ohne Bindung an eine persönliche Forderung dar. Dass die Grundschuld über die Sicherungsvereinbarung mit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit verbunden ist, führt nicht zur Übertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld berechtigt nur dazu, dass der Grundstückseigentümer die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden und der Grundschuldgläubiger einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags aus dem Veräußerungserlös hat5.

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Daher handelte es sich in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall bei der 2004 erfolgten Übertragung von der Mutter an die Tochter um einen unentgeltlichen Erwerb. Denn die Tochter hat lediglich die dingliche Belastung übernommen, nicht aber die zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtungen aus den Darlehensverträgen. Die Tochter hat mithin keine Gegenleistung erbracht. Vielmehr hat sie das Grundstück, gemindert um den Wert der dinglichen Belastungen, erworben.

Daran ändert auch die im Übertragungsvertrag geregelte Einräumung eines dinglichen Wohnrechts nichts. Der Wert des zurückbehaltenen Wohnrechts ist nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen. Die Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts (§ 1093 BGB) führt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Bestellt der Erwerber eines Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts zu Gunsten des Übertragenden ein Nutzungsrecht, gehört der Kapitalwert nicht zu den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB. Vielmehr mindert das dingliche Wohnrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens6.

Der Bundesfinanzhof hat sodann im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG die von der Tochter aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet.

Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der in § 23 EStG verwendete Begriff „Anschaffungskosten“ ist i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB auszulegen7. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Dies ist der Fall, wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind8.

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Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative HGB sind Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Vermögensgegenstandes zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein. Wenn die Ausgaben durch den Inhaber des Wirtschaftsguts selbst erfolgt sind und daher zu Aufwendungen geführt haben, liegen nachträgliche Anschaffungskosten nur vor, wenn die Art und/oder Qualität des Wirtschaftsguts unverändert geblieben ist9.

Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 BGB, wozu u.a. auch das Recht auf Nutzung und Veräußerung des Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft10. Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen11.

Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen allerdings nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht übernommen hat. Die Belastung eines unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts mit einer Grundschuld führt nicht zu Anschaffungskosten12. Denn die Belastung mit einer Grundschuld beruht weder auf einem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft noch verändert sie die Nutzbarkeit des Grundstücks oder dient der Herstellung eines betriebsbereiten Zustands. Die Eintragung einer Grundschuld hat keine Einschränkung der Nutzungsbefugnisse zur Folge. Die Belastung sichert auch nicht den Übergang in die Verfügungsmacht des Erwerbers, da sie über die Sicherungsvereinbarung nur den Darlehensanspruch des Gläubigers, nicht aber den Verschaffungsanspruch des Erwerbers absichert.

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Entsprechendes gilt für die Löschung der Grundschuld. Die Löschung der Grundschuld führt nicht zu einer (weitergehenden) Verschaffung der (dinglichen) Verfügungsmacht über das Grundstück und erweitert auch nicht die Nutzungsbefugnisse. Das (wirtschaftliche) Eigentum und der Besitz sind bereits bei (unentgeltlichem) Erwerb des Grundstücks übergegangen. Die spätere Zahlung auf das Darlehen, das die Grundschuld besichert, hat hierauf keine Auswirkung. Sie erweitert nicht die Verfügungsbefugnis des Grundstückseigentümers. Dieser kann das Grundstück -wie im Streitfall und in der Praxis zumeist der Fall- lastenfrei auf den Erwerber übertragen und die den Grundschulden zugrunde liegenden Drittverbindlichkeiten tilgen. Alternativ kann der Veräußerer die Grundschuld auch bestehen lassen und mit dem Erwerber eine Übernahme der besicherten Darlehensverbindlichkeiten an Erfüllung statt (§ 364 Abs. 1 BGB) unter Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbaren.

Der Eigentümer muss zwar u.U. die Zwangsvollstreckung hinnehmen13. Die Verpflichtung des Eigentümers, die Zwangsvollstreckung zu dulden, ist aber in der Regel durch die Sicherungsvereinbarung beschränkt. Die Zahlung auf ein Darlehen zwecks Ablösung einer Grundschuld muss daher anders behandelt werden als Zahlungen zur Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten wie Vorbehaltsnießbrauch und Wohnrecht. Anders als bei der Ablösung eines Nutzungsrechts kommt es nicht zur Übertragung eines Vermögenswerts vom Berechtigten auf den Grundstückseigentümer14.

Daran gemessen hat der Bundesfinanzhof wegen der Zahlung auf die Darlehen das Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten verneint. Denn dieser Betrag ist geleistet worden, um Verbindlichkeiten eines Dritten -hier der Mutter – abzulösen. Im Streitfall hatte die Tochter das Eigentum an dem Grundstück bereits im Jahr 2004 unentgeltlich durch Schenkung erworben. Der Erwerbsvorgang war seinerzeit abgeschlossen. Die Tilgung war nicht auf eine Verschaffung oder Erweiterung der dinglichen Verfügungsmacht gerichtet. Bei wirtschaftlicher Betrachtung entfällt die Ablösezahlung allein auf die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeiten und nicht auf die Anschaffung des Grundstücks.

Die Ablösung der Darlehen hat zudem ihre Ursache darin, dass seitens der Mutter zum Verkaufszeitpunkt die Darlehen noch nicht zurückgeführt waren. Die Ablösung stellt eine bloße Verwendung des Veräußerungserlöses dar. Auch bei der Mutter der Tochter wäre die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Verbindlichkeiten ohne steuerliche Auswirkung geblieben und hätte sich nicht auf die Anschaffungskosten ausgewirkt. Daher wird auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Ablösung von Belastungen nach einem unentgeltlichen Erwerb dann nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet, wenn es sich um rein privat veranlasste Verbindlichkeiten gegenüber einem Dritten handelt15. Dies ist entschieden worden z.B. für Vermächtnis- oder Pflichtteilsverbindlichkeiten16.

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Eine Einordnung der Tilgungsbeträge als Veräußerungskosten nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG scheidet ebenfalls aus.

Veräußerungskosten sind alle durch den Veräußerungsvorgang veranlassten Kosten, die nicht zu den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und auch nicht im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind. Abziehbar sind danach die durch die Veräußerung des Wirtschaftguts veranlassten Aufwendungen17.

Die streitigen Aufwendungen der Tochter sind nicht durch die Veräußerung veranlasst. Vielmehr hat die Tochter private Verbindlichkeiten ihrer Mutter mit dem Veräußerungserlös getilgt. Diese Verwendung der erlangten Mittel steht mit der Veräußerung weder unmittelbar noch mittelbar in Zusammenhang. Die Zahlung hat sich zudem zeitlich -durch Einzahlung auf ein Anderkonto- nach der Veräußerung abgespielt und hat auch keinen Niederschlag im Kaufvertrag zwischen Veräußerer und Erwerber gefunden. Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S. von § 23 Abs. 3 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. September 2019 – IX R 8/18

  1. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 43; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 231[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, Leitsatz 3; BFH, Urteile vom 06.09.2006 – IX R 25/06, BFHE 215, 465, BStBl II 2007, 265, unter II. 1., Rz 8; und vom 17.04.2007 – IX R 56/06, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II. 1., Rz 10; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stichwort „Schuldübernahme“; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 231[]
  3. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II. 3.a, Rz 82; BFH, Urteil vom 17.11.2004 – I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19[]
  4. vgl BFH, Urteil in BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19; BGH, Urteil vom 07.04.1989 – V ZR 252/87, BGHZ 107, 156, Leitsatz 1 sowie B.II. 3.a, Rz 17; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stichwort „Dingliche Lasten“[]
  5. vgl. zum Inhalt der Grundschuld Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 1191 Rz 1; MünchKommBGB/Lieder, 7. Aufl., § 1191 Rz 1[]
  6. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 21.07.1992 – IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486, unter 2.a, Rz 16; vom 07.06.1994 – IX R 33-34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927, unter 2.a, Rz 17; vom 31.05.2000 – IX R 50-51/97, BFHE 191, 563, BStBl II 2001, 594, unter II. 1.a, Rz 16; in BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, unter II. 3., Rz 19; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 231; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 82 (Aktualisierung vom 21.10.2016); BMF, Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 40 „Nießbrauchserlass“[]
  7. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 16; H 23 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort „Anschaffungskosten“[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 22.08.1966 – GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, Rz 13; BFH, Urteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II. 1., Rz 10[]
  9. vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 255 Rz 3; MünchKommHGB/Ballwieser, 3. Aufl., § 255 Rz 16 ff.; Zwirner/Tippelhofer, Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, 16. Aufl., § 255 HGB Rz 13; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 317[]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II. 1. und II. 2.b, Rz 11 und 15 betreffend die Abwehr eines Anfechtungsanspruchs; vom 18.11.2014 – IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2005, 224, unter II. 1.a, Rz 13, betreffend einen Vorbehaltsnießbrauch; vom 07.06.2018 – IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 betreffend eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 41[]
  11. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 21.12.1982 – VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; in BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486; vom 15.12.1992 – IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.02.2007 – IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100; und vom 26.01.2011 – IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 84 (Aktualisierung vom 06.03.2019); BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 59, „Nießbrauchserlass“[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.04.1992 – VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, Rz 13[]
  13. vgl. Erman/Wenzel, BGB, 15. Aufl., § 1191 Rz 127[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, Rz 13[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IX R 11/08, BFH/NV 2009, 1100, NV-Leitsatz 2 und unter II. 1.b, Rz 13[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, und in BFH/NV 2009, 1100[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1996 – X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 82; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 288; Kube in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 19; KKB/Bäuml, EStG, 4. Aufl., § 23 Rz 361; Trossen in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 4. Edition Stand 01.07.2019, § 23 Rz 304[]
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