Häus­li­cher Arbeits­be­reich – abge­trennt durch ein Side­board

Kein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein büro­mä­ßig ein­ge­rich­te­ter Arbeits­be­reich, der durch einen Raum­tei­ler vom Wohn­be­reich abge­trennt ist 1.

Häus­li­cher Arbeits­be­reich – abge­trennt durch ein Side­board

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall eines selb­stän­di­gen Archi­tek­ten nutz­te die­ser in sei­ner Woh­nung ein Arbeits­zim­mer und den Abstell­raum als Büro­räu­me. Zudem ver­füg­te die Woh­nung über ein Wohn­zim­mer, ein Schlaf­zim­mer, eine Küche, eine Die­le und ein Bade­zim­mer. Einen Kel­ler­raum nutz­te des Archi­tek­ten als Archiv­raum. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung wur­den vom Finanz­amt die auf das Arbeits­zim­mer, den Abstell­raum und den im Kel­ler befind­li­chen Archiv­raum ent­fal­len­den Miet­auf­wen­dun­gen für die Woh­nung als Betriebs­aus­ga­ben aner­kannt. Die übri­gen Räu­me der Woh­nung ‑dar­un­ter Küche, Die­le und Bade­zim­mer))- ord­ne­te das Finanz­amt in vol­lem Umfang den vom Archi­tek­ten zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Räu­men zu.

Auch für das hier ent­schie­de­ne Streit­jahr 2007, in dem der Archi­tekt nach einem Umzug in eine ande­re Woh­nung im Unter­ge­schoss zwei Kel­ler­räu­me als Büro und einen wei­te­ren Kel­ler­raum als Archiv nutz­te und zudem den hal­ben Kel­ler­flur die­sen beruf­lich genutz­ten Räu­men hin­zu­ge­rech­net hat­te, sah das Finanz­amt nur die auf das Arbeits­zim­mer, den Abstell­raum und den im Kel­ler befind­li­chen Archiv­raum ent­fal­len­den Miet­auf­wen­dun­gen für die Woh­nung als Betriebs­aus­ga­ben an. Im Ober­ge­schoss der Woh­nung befand sich neben wei­te­ren Zim­mern ein Raum, der als Wohn- und Ess­zim­mer bezeich­net war und sowohl zu Wohn­zwe­cken als auch als Büro genutzt wur­de. Betrat man das Zim­mer von der Die­le aus, befan­den sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zim­mers der mit einem ca. einen Meter hohen Side­board abge­trenn­te Arbeits­be­reich und links der Wohn­zim­mer­teil. Im Arbeits­be­reich des Archi­tek­ten befan­den sich u.a. ein Schreib­tisch mit Com­pu­ter und meh­re­re Akten­schrän­ke. Vom Arbeits­be­reich aus konn­te des Archi­tek­ten am Side­board vor­bei den Rest des Zim­mers betre­ten. In die­sem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stüh­len. Von dem Arbeits­be­reich aus gelang­te man auch in die Küche, die jedoch eben­falls über die Die­le erreicht wer­den konn­te. In der Außen­prü­fung wur­den nur Miet­auf­wen­dun­gen für die Kel­ler­räu­me im Unter­ge­schoss vom Finanz­amt als Betriebs­aus­ga­ben aner­kannt. Weder ließ das Finanz­amt die Auf­wen­dun­gen für den im Ober­ge­schoss lie­gen­den gemischt genutz­ten Raum noch die vom Archi­tek­ten gel­tend gemach­ten antei­lig auf Flä­chen in Küche, Die­le und Bad ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen zum Abzug zu.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge blieb vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 2 ohne Erfolg, eben­so nun die Revi­si­on vor dem Bun­des­fi­nanz­hof. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te eben­falls einen wei­ter­ge­hen­der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus den Miet­auf­wen­dun­gen für die Woh­nun­gen.

Vor­lie­gend sind die Küche, Die­le und das Bad in bei­den Woh­nun­gen durch den Archi­tek­ten nicht in nen­nens­wer­tem Umfang betrieb­lich genutzt wor­den. Er hat in den Streit­jah­ren nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in sei­nen Woh­nun­gen ins­be­son­de­re weder in grö­ße­rem Umfang Kun­den emp­fan­gen noch Ange­stell­te beschäf­tigt, die Küche und Bad mit­ge­nutzt hät­ten. Auf die­ser Grund­la­ge kommt in den Streit­jah­ren ein Abzug antei­li­ger Miet­auf­wen­dun­gen für "betrieb­lich mit­ge­nutz­te Flä­chen­an­tei­le" in Küche, Die­le und Bad als Betriebs­aus­ga­ben schon des­halb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 EStG erfor­der­li­chen betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen fehlt 3.

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht auch kei­nen Abzug der Auf­wen­dun­gen für den Arbeits­be­reich des Archi­tek­ten im als Wohn- und Ess­zim­mer bezeich­ne­ten Raum in der Woh­nung im Streit­jahr 2007 gewährt.

Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streit­jahr 2007 anwend­ba­ren Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2010 vom 08.12 2010 4 ist ein Raum, der sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den ist und vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder ‑orga­ni­sa­to­ri­scher Arbei­ten dient. Ein sol­cher Raum ist typi­scher­wei­se mit Büro­mö­beln ein­ge­rich­tet, wobei der Schreib­tisch regel­mä­ßig das zen­tra­le Möbel­stück ist. Ent­spricht ein Raum dem Typus des Arbeits­zim­mers, muss er über­dies (nahe­zu) aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wer­den. Selbst wenn Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ent­stan­den sind, das aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wird, sind die­se nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Nur wenn kein ande­rer Arbeits­platz für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit zur Ver­fü­gung steht (Satz 2 der Rege­lung) oder das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (Satz 3 der Rege­lung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 EUR bzw. im zuletzt genann­ten Fall in tat­säch­li­cher Höhe mög­lich 5.

Auf­wen­dun­gen für in die pri­va­te Sphä­re ein­ge­bun­de­ne Räu­me, die bereits nach ihrem äuße­ren Erschei­nungs­bild nicht dem Typus des Arbeits­zim­mers zuzu­rech­nen sind, son­dern ihrer Art (z.B. Durch­gangs­zim­mer) oder ihrer Ein­rich­tung nach (z.B. bei einer Arbeits­ecke in einem Wohn­raum) erkenn­bar auch pri­va­ten Wohn­zwe­cken die­nen, kön­nen erst recht nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den 6. Denn wenn schon Auf­wen­dun­gen für einen als Büro ein­ge­rich­te­ten und nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich genutz­ten Raum im Grund­satz nicht abzieh­bar sind, gilt dies umso mehr für Räu­me, die ihrer Aus­stat­tung nach sowohl der Erzie­lung von Ein­künf­ten als auch pri­va­ten Wohn­zwe­cken die­nen. Denn die nahe­zu aus­schließ­li­che betrieb­li­che Nut­zung lässt sich weder bei einem gemischt genutz­ten und als Arbeits­zim­mer ein­ge­rich­te­ten Raum noch bei einem abge­trenn­ten Arbeits­be­reich in einem auch zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutz­ten Zim­mer objek­tiv fest­stel­len 7. Nur ein durch Wän­de und Türen abge­schlos­se­ner Raum kann ein zum Abzug von Betriebs­aus­ga­ben berech­ti­gen­des häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. der Rege­lung sein, denn ein sol­cher Raum ist die kleins­te Ein­heit, über die sich eine nach­prüf­ba­re Aus­sa­ge für die nahe­zu aus­schließ­lich beruf­li­che Nut­zung tref­fen lässt 8. Auf­wen­dun­gen für sol­che in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­de­ne Räu­me, die gemischt sowohl zur Erzie­lung von Ein­künf­ten als auch ‑in mehr als nur unter­ge­ord­ne­tem Umfang- zu pri­va­ten Zwe­cken genutzt wer­den, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann ins­ge­samt nicht abzieh­bar, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht oder die­ser Raum den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen bil­det.

Kein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist anknüp­fend an die­se raum­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se ein Arbeits­be­reich, der vom angren­zen­den Wohn­zim­mer aus durch einen offe­nen Durch­gang ohne Tür­ab­schluss betre­ten wer­den kann, der durch einen Raum­tei­ler vom Wohn­be­reich abge­trennt ist oder der auf einer Empo­re oder offe­nen Gale­rie ein­ge­rich­tet ist 9.

Im Streit­fall erfüllt der durch das Side­board abge­trenn­te Arbeits­be­reich im gemischt genutz­ten Raum im Ober­ge­schoss der Woh­nung in der S-Stra­ße danach nicht die Vor­aus­set­zun­gen für ein zum Abzug von Betriebs­aus­ga­ben berech­ti­gen­des häus­li­ches Arbeits­zim­mer. Die Abgren­zung durch das einen Meter hohe Side­board mit dane­ben lie­gen­dem Durch­gang zum Rest des Zim­mers ist einem durch Wän­de und Türen abge­schlos­se­nen Raum nicht gleich zu erach­ten 10. Der Raum mit dem abge­trenn­ten Arbeits­be­reich kann auch nicht ins­ge­samt als häus­li­ches Arbeits­zim­mer ange­se­hen wer­den, da er nicht nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wur­de. Das Finanz­ge­richt hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass der Raum vom Archi­tek­ten neben der beruf­li­chen Nut­zung im Arbeits­be­reich auch zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutzt wur­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist auch von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Abzugs­ver­bots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 über­zeugt, soweit die Rege­lung den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Auf­wen­dun­gen für einen Arbeits­be­reich in einem gemischt genutz­ten Raum auch dann aus­schließt, wenn die­ser Arbeits­be­reich den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit ‑wie vom Archi­tek­ten gel­tend gemacht- dar­stellt.

Nur ein aus­schließ­lich beruf­lich genutz­tes "Arbeits­zim­mer" führt dem Grun­de nach zu beruf­lich ver­an­lass­tem Auf­wand, der als "typi­scher" Erwerbs­auf­wand nach dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip grund­sätz­lich von der Bemes­sungs­grund­la­ge abzu­zie­hen ist und nicht dem Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unter­fällt 11. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugs­ver­bot der frü­he­ren Fas­sung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichts­punkt als nicht ver­fas­sungs­mä­ßig ange­se­hen, dass die Rege­lung Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es aber anknüp­fend an die Ent­schei­dung des BVerfG von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers als gedeckt an, den Abzug von Auf­wen­dun­gen für Arbeits­be­rei­che in gemischt genutz­ten Räu­men gene­rell aus­zu­schlie­ßen. Es han­delt sich in die­sem Fall nicht um typi­schen Erwerbs­auf­wand i.S. des BVerfG, Beschlus­ses in BVerfGE 126, 268, da der Auf­wand nicht auf ein aus­schließ­lich beruf­lich genutz­tes Zim­mer ent­fällt. Zudem betont das BVerfG in sei­ner Ent­schei­dung, dem Gesetz­ge­ber kom­me für die sach­ge­rech­te Begren­zung der Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein erheb­li­cher Gestal­tungs­spiel­raum sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach zu, da eine effek­ti­ve Kon­trol­le der tat­säch­li­chen Nut­zung häus­li­cher Arbeits­zim­mer wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 des Grund­ge­set­zes wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich sei 12. Dies gilt umso mehr für Arbeits­be­rei­che in gemischt genutz­ten Räu­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. März 2016 – VIII R 10/​12

  1. Anknüp­fung an BFH (GrS), Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/​14, BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 01.02.2012 – 7 K 87/​11 E, EFG 2012, 1830[]
  3. vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2016 – X R 26/​13, BFHE 253, 153[]
  4. BGBl I 2010, 1768[]
  5. BFH GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 69[]
  7. sie­he zur Bedeu­tung der feh­len­den Veri­fi­ka­ti­ons­mög­lich­keit BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 69, 71 ff.[]
  8. vgl. bereits BFH, Urteil vom 21.04.1994 – IV R 98/​93, BFH/​NV 1994, 853, Rz 13[]
  9. BFH, Urtei­le vom 06.12 1991 – VI R 101/​87, BFHE 166, 285, BSt­Bl II 1992, 304, unter 2.a; vom 06.12 1991 – VI R 110/​90, BFH/​NV 1992, 380; in BFH/​NV 1994, 853[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2016 – X R 32/​11, BFHE 253, 148[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, Rz 42[]
  12. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 47[]