Häus­li­ches Arbeits­zim­mer eines Rechts­bei­stan­des

Ein in der eige­nen Woh­nung bele­ge­nes Arbeits­zim­mer unter­liegt nur dann nicht den steu­er­li­chen Abzugs­be­schrän­kun­gen für häus­li­che Arbeits­zim­mer, wenn den außer­häus­li­chen Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen darf im Ver­hält­nis zu den im Arbeits­zim­mer ver­rich­te­ten Tätig­kei­ten nur eine unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt. Die im Arbeits­zim­mer ver­rich­te­ten Tätig­kei­ten müs­sen für den aus­ge­üb­ten Beruf so maß­geb­lich sein, dass sie die­sen prä­gen.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer eines Rechts­bei­stan­des

Dies ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell für die Kanz­lei eines Rechts­bei­stan­des: Der seit 1977 als Rechts­bei­stand zuge­las­se­ne Klä­ger wur­de in den Streit­jah­ren zusam­men mit sei­ner Ehe­frau zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt und erziel­te neben Ver­sor­gungs­be­zü­gen als pen­sio­nier­ter Beam­ter unter ande­rem Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit als Dozent sowie aus einer schrift­stel­le­ri­schen und bera­ten­den Tätig­keit. Der Klä­ger betrieb sei­ne Kanz­lei (als Rechts­bei­stand) in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer, in dem er auch sei­ne schrift­stel­le­ri­sche und bera­ten­de Tätig­keit aus­üb­te, sich auf Lehr- und Vor­trags­ver­an­stal­tun­gen vor­be­rei­te­te sowie dar­auf bezo­ge­ne Lehr­gangs- und Unter­richts­ma­te­ria­li­en erstell­te und aktua­li­sier­te. Dar­über hin­aus nutz­te er das Arbeits­zim­mer zur Fort­bil­dung durch Lek­tü­re abon­nier­ter Fach­zeit­schrif­ten, zur Aktua­li­sie­rung von Lose­blatt­samm­lun­gen sowie zur Auf­be­wah­rung und Ver­wal­tung sei­ner Akten.

Sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit umfass­te steu­er­ju­ris­ti­sche Vor­trä­ge, Lehr­ver­an­stal­tun­gen und Semi­na­re, Erstel­lung steu­er­ju­ris­ti­scher Fach­gut­ach­ten, Fach­auf­sät­ze sowie die Kom­men­tie­rung von Steu­er­ge­set­zen. Dar­über hin­aus erstell­te er Unter­richts­ma­te­ria­li­en für einen Fern­lehr­gang und war zudem als deut­scher Kor­re­spon­dent für eine Zeit­schrift tätig, für die er unent­gelt­lich etwa zwei Zeit­schrif­ten­bei­trä­ge pro Jahr ver­fass­te. Die dar­aus im Wesent­li­chen erziel­ten Gesamt­ein­nah­men ent­fie­len 2004 zu 85 % sowie 2005 zu 99 % auf die Semi­nar- und Vor­trags­tä­tig­keit des Klä­gers und im Übri­gen auf die Autoren- und (nur 2004 aus­ge­üb­te) Rechts­be­ra­tungs­tä­tig­keit.

Mit den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re mach­te der Klä­ger unter ande­rem als Betriebs­aus­ga­ben Auf­wen­dun­gen für sein häus­li­ches Arbeits­zim­mer gel­tend, die das beklag­te Finanz­amt nur in Höhe von jeweils 1.250 € berück­sich­tig­te.

Zu Recht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof befand. Der Bun­des­fi­nanz­hof befand die Ent­schei­dung, das Arbeits­zim­mer des Klä­gers bil­de nicht den Mit­tel­punkt sei­ner gesam­ten beruf­li­chen und betrieb­li­chen Tätig­keit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, aus Rechts­grün­den nicht zu bean­stan­den.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 2. Halb­satz EStG kann ein Steu­er­pflich­ti­ger die Auf­wen­dun­gen für sein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nur dann unein­ge­schränkt als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend machen, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Dabei darf dem Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung ste­hen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der "Mit­tel­punkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 2. Halb­satz EStG – für alle Berufs­grup­pen glei­cher­ma­ßen 1- nach dem inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkt der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung eines Steu­er­pflich­ti­gen zu bestim­men 2.

Beur­tei­lungs­grund­la­ge ist dabei die gesam­te der Erzie­lung von Ein­künf­ten die­nen­de Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen 3. Deren Schwer­punkt ist im Rah­men einer umfas­sen­den Wer­tung der Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen fest­zu­stel­len 4. Dabei kommt es ent­schei­dend dar­auf an, ob die Tätig­keit im Arbeits­zim­mer für das Berufs­bild prä­gend ist 5.

Dem zeit­li­chen (quan­ti­ta­ti­ven) Umfang der Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers kann in die­sem Zusam­men­hang ledig­lich eine indi­zi­el­le Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den, so dass das häus­li­che Arbeits­zim­mer selbst dann (noch) den Mit­tel­punkt einer beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­den kann, wenn die außer­häus­li­chen Tätig­kei­ten zeit­lich über­wie­gen 4. Den außer­häus­li­chen Tätig­kei­ten darf dabei im Ver­hält­nis zu den im Arbeits­zim­mer ver­rich­te­ten Tätig­kei­ten aller­dings nur eine unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukom­men. Die im Arbeits­zim­mer ver­rich­te­ten Tätig­kei­ten müs­sen für den aus­ge­üb­ten Beruf so maß­geb­lich sein, dass sie die­sen prä­gen 6.

Allein der Umstand, dass die Tätig­kei­ten im Arbeits­zim­mer zur Erfül­lung der außer­häus­li­chen Tätig­keit etwa vor- oder nach­be­rei­tend- erfor­der­lich sind, genügt für eine prä­gen­de Bedeu­tung der häus­li­chen Tätig­keit nicht 7. Dies gilt auch dann, wenn sich die vor­be­rei­ten­den Tätig­kei­ten auf Semi­na­re bezie­hen, in denen sich die Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend dem Vor­trag des Klä­gers im Revi­si­ons­ver­fah­ren auf eine nur orga­ni­sa­to­ri­sche und in der unmit­tel­ba­ren Durch­füh­rung der Semi­na­re- auf eine (die jewei­li­gen Refe­ren­ten) ein­füh­ren­de Tätig­keit beschränkt.

Übt der Steu­er­pflich­ti­ge wie im Streit­fall meh­re­re unter­schied­li­che Tätig­kei­ten aus, ist zwar nicht erfor­der­lich, dass das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt "jed­we­der" oder "einer jeden ein­zel­nen betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit" bil­den muss. Gleich­wohl bedarf es zunächst der Bestim­mung des jewei­li­gen Betä­ti­gungs­mit­tel­punk­tes der ein­zel­nen betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, um sodann auf die­ser Grund­la­ge den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Gesamt­tä­tig­keit zu ermit­teln 8.

In die­sem Zusam­men­hang ist sodann nach der BFH-Recht­spre­chung der Mit­tel­punkt der Gesamt­tä­tig­keit nach dem Mit­tel­punkt der Haupt­tä­tig­keit zu bestim­men 9. Fehlt für die Fest­stel­lung einer sol­chen Haupt­tä­tig­keit eine inso­weit indi­zi­el­le nicht­selb­stän­di­ge Voll­zeit­be­schäf­ti­gung auf Grund pri­vat- oder öffent­lich­recht­li­cher Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­se, so ist in Zwei­fels­fäl­len zur Fest­stel­lung der Haupt­tä­tig­keit auf die Höhe der jeweils erziel­ten Ein­nah­men, das den ein­zel­nen Tätig­kei­ten nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung zukom­men­de Gewicht und den auf die jewei­li­ge Tätig­keit ins­ge­samt ent­fal­len­den Zeit­auf­wand abzu­stel­len.

Die Gewich­tung die­ser ein­zel­nen Indi­zi­en ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu bestim­men und obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt 10.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ent­schei­dung, das Arbeits­zim­mer sei im Streit­zeit­raum nicht der Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Klä­gers gewe­sen, aus Rechts­grün­den nicht zu bean­stan­den. Bei dem strei­ti­gen Arbeits­zim­mer han­delt es sich um ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Dabei ist es ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Nut­zung des Arbeits­zim­mers für Zwe­cke der (nur) im Jah­re 2004 aus­ge­üb­ten Rechts­be­ra­tung nach der stän­di­gen Recht­spre­chung für die Qua­li­fi­zie­rung als "häus­li­ches Arbeits­zim­mer" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ohne Bedeu­tung, ob der Raum eine Betriebs­stät­te i.S. des § 12 der Abga­ben­ord­nung ist 11.

Auch im Übri­gen ist die unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf die dar­ge­stell­te BFH-Recht­spre­chung vor­ge­nom­me­ne tat­säch­li­che Wür­di­gung, der Mit­tel­punkt der Gesamt­tä­tig­keit des Klä­gers lie­ge auf sei­ner Semi­nar- und Vor­trags­tä­tig­keit und damit außer­halb sei­nes Arbeits­zim­mers, aus Rechts­grün­den nicht zu bean­stan­den.

Der Ein­wand des Klä­gers, der hohe zeit­li­che Auf­wand in sei­nem Arbeits­zim­mer für die Pla­nung und Vor­be­rei­tung der Semi­na­re und Vor­trä­ge prä­ge zusam­men mit den rei­nen Autoren­tä­tig­kei­ten sei­ne Gesamt­tä­tig­keit, recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Er lässt schon außer Acht, dass der Mit­tel­punkt von Vor­trags- und Lehr­tä­tig­kei­ten, wie sie der Klä­ger nach den bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in erheb­li­chem Umfang aus­ge­übt hat, nach stän­di­ger Recht­spre­chung an den jewei­li­gen Ver­an­stal­tungs­or­ten und nicht in den jewei­li­gen häus­li­chen Arbeits­zim­mern der Vor­tra­gen­den oder Leh­ren­den gese­hen wird, selbst wenn dort ein erheb­li­cher Teil der Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten zu leis­ten ist 12. Das gilt selbst dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge anläss­lich von Semi­na­ren im Wesent­li­chen orga­ni­sa­to­ri­sche und mode­rie­ren­de Funk­tio­nen aus­übt.

Die außer­halb die­ser Vor­trags- und Semi­nar­vor­be­rei­tun­gen im Arbeits­zim­mer aus­ge­üb­ten sons­ti­gen Autoren­tä­tig­kei­ten (Auf­sät­ze und Kom­men­tar­bei­trä­ge) sind schon nach ihrem Anteil von nicht mehr als 15 % an den Gesamt­ein­nah­men im Jahr 2004 und nicht mehr als 1 % im Jahr 2005 vom Finanz­ge­richt zu Recht als nicht geeig­net ange­se­hen wor­den, gegen­über den Vor­trags- und Semi­nar­tä­tig­kei­ten mit einem Anteil von 85 % (2004) bzw. 99 % (2005) an den Gesamt­ein­nah­men den Schwer­punkt der Gesamt­tä­tig­keit des Klä­gers bil­den zu kön­nen.

Nach der dar­ge­stell­ten BFH-Recht­spre­chung ist das Ver­hält­nis der Ein­nah­men aus unter­schied­li­chen Tätig­kei­ten ein zuläs­si­ges Indiz für die Bestim­mung der Haupt­tä­tig­keit und damit des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten Tätig­keit 10. Die dar­an anknüp­fen­de Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richts, ange­sichts der erheb­li­chen Dif­fe­renz zwi­schen den Ein­nah­men aus Lehr- und Semi­nar­tä­tig­keit und denen aus Autoren- und Rechts­be­ra­tungs­tä­tig­keit kön­ne der Schwer­punkt der Gesamt­tä­tig­keit nur wegen eines denk­ba­ren höhe­ren Zeit­auf­wands für die Autoren- und Rechts­be­ra­tungs­tä­tig­keit bei der Nut­zung des Arbeits­zim­mers nicht in die­ser Tätig­keit gese­hen wer­den, ist mög­lich und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. August 2011 – VIII R 5/​09

  1. BFH, Beschlüs­se vom 27.03.2009 – VIII B 184/​08, BFHE 224, 458, BSt­Bl II 2009, 850; vom 14.07.2010 – VI B 43/​10, BFH/​NV 2010, 2053[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 28/​02, BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59; vom 15.03.2007 – VI R 65/​05, BFH/​NV 2007, 1133, m.w.N; BFH, Beschluss vom 22.10.2007 – XI B 12/​07, BFH/​NV 2008, 47, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 224, 458, BSt­Bl II 2009, 850[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1133, m.w.N.[][]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.2003 – VI R 34/​01, BFH/​NV 2004, 319, und in BFH/​NV 2007, 1133[]
  6. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 28.08.2003 – IV R 34/​02, BFHE 203, 157, BSt­Bl II 2004, 53, und vom 23.03.2005 – III R 17/​03, BFH/​NV 2005, 1537[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59[]
  8. vgl. zur Begrün­dung im Ein­zel­nen sowie zu den gebil­de­ten Fall­grup­pen BFH, Urteil vom 13.10.2003 – VI R 27/​02, BFHE 204, 88, BSt­Bl II 2004, 771[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2004 – IV R 19/​03, BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212[][]
  11. BFH, Urtei­le vom 16.10.2002 – XI R 89/​00, BFHE 201, 27, BSt­Bl II 2003, 185; in BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212, und vom 20.11.2003 – IV R 30/​03, BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775[]
  12. vgl. zu Hoch­schul­leh­rern BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2008, 47; vom 14.07.2010 – VIII B 54/​10, BFH/​NV 2010, 2253; vom 26.11.2008 – VIII B 7/​07, juris; zu Leh­rern BFH, Urteil vom 21.11.1997 – VI R 4/​97, BFHE 184, 532, BSt­Bl II 1998, 351; BFH, Beschluss vom 17.12.2008 – VI B 43/​08, BFH/​NV 2009, 585; zu Vor­trags­tä­tig­kei­ten, Work­shop­mo­de­ra­tio­nen etc. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – IV R 29/​03, BFH/​NV 2005, 1271[]