Häus­li­ches Arbeits­zim­mer – und der Poo­lar­beits­platz eines Betriebs­prü­fers

Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Dies gilt nach Satz 2 der Vor­schrift nicht, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit beträgt oder wenn für die beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sen Fäl­len wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 € begrenzt (Satz 3 Halb­satz 1 der Vor­schrift). Die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (Satz 3 Halb­satz 2 der Vor­schrift).

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer – und der Poo­lar­beits­platz eines Betriebs­prü­fers

Für die Beur­tei­lung, ob die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit beträgt, kommt es allein auf den zeit­li­chen Umfang aller ein­kunfts­re­le­van­ten Tätig­kei­ten im häus­li­chen Arbeits­zim­mer an1. Maß­geb­lich ist dabei das Ver­hält­nis der arbeits­zeit­li­chen Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers zur gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen. Den Steu­er­pflich­ti­gen trifft inso­weit die Fest­stel­lungs­last. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang dage­gen, wo sich der inhalt­li­che Schwer­punkt der beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen befin­det2.

Ein "ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grund­sätz­lich jeder Arbeits­platz, sofern er zu Erle­di­gung büro­mä­ßi­ger Arbei­ten geeig­net ist3. So kann auch ein Raum, den sich der Steu­er­pflich­ti­ge mit wei­te­ren Per­so­nen teilt, ein ande­rer Arbeits­platz in die­sem Sin­ne sein. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeits­platz in einem Groß­raum­bü­ro dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht indi­vi­du­ell zuge­ord­net ist4. Ent­spre­chen­des gilt für einen Poo­lar­beits­platz5.

Der ande­re Arbeits­platz muss aber so beschaf­fen sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht ange­wie­sen ist6. Des­halb steht der ande­re Arbeits­platz nur dann "für die betrieb­li­che und beruf­li­che Tätig­keit … zur Ver­fü­gung", wenn ihn der Steu­er­pflich­ti­ge in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se tat­säch­lich nut­zen kann7. Ist die Nut­zung des ande­ren Arbeits­plat­zes hin­ge­gen ein­ge­schränkt, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer einen nicht uner­heb­li­chen Teil sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit ver­rich­ten muss, kommt das Abzugs­ver­bot des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG nach sei­nem Sinn und Zweck nicht zum Tra­gen8.

Aller­dings ist eine "jeder­zei­ti­ge Zugriffs­mög­lich­keit" auf den ande­ren Arbeits­platz nicht zwin­gend erfor­der­lich. Ein Poo­lar­beits­platz kann daher als ein ande­rer Arbeits­platz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zu Ver­fü­gung ste­hen, wenn bei die­sem nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten ins­be­son­de­re durch eine aus­rei­chen­de Anzahl an Poo­lar­beits­plät­zen gege­be­nen­falls ergänzt durch arbeit­ge­ber­sei­tig orga­ni­sier­te, dienst­li­che Nut­zungs­ein­tei­lun­gen gewähr­leis­tet ist, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne beruf­li­chen Tätig­kei­ten in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang dort erle­di­gen kann9.

Die Fest­stel­lung, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen ande­ren Arbeits­platz in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se nut­zen kann, hat das Finanz­ge­richt im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls zu tref­fen (§ 118 Abs. 2 FGO)10. Anhalts­punk­te kön­nen sich sowohl aus der Beschaf­fen­heit des Arbeits­plat­zes selbst (Grö­ße, Lage, Aus­stat­tung u.a.) als auch aus den Rah­men­be­din­gun­gen der Nut­zung (Aus­ge­stal­tung des Arbeits­ver­hält­nis­ses, Ver­füg­bar­keit des Arbeits­plat­zes bzw. Zugang zu dem betref­fen­den Gebäu­de u.a.) erge­ben11.

Ob das häus­li­che Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen bil­det, bestimmt sich nach dem inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkt der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen12. Wo die­ser Schwer­punkt liegt, ist im Wege einer wer­ten­den Beur­tei­lung der Gesamt­tä­tig­keit fest­zu­stel­len. Dem zeit­li­chen Umfang der Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers kommt inso­weit nur eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zu. Ent­schei­dend ist viel­mehr, wo der Steu­er­pflich­ti­ge die für sei­nen Beruf wesent­li­chen Leis­tun­gen erbringt13. Maß­ge­bend ist danach, ob ‑unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung- das qua­li­ta­tiv für eine bestimm­te steu­er­ba­re Tätig­keit Typi­sche im häus­li­chen Arbeits­zim­mer aus­ge­übt wird14.

Im hier enschie­de­nen Fall tra­gen die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts aber sei­ne Schluss­fol­ge­rung nicht, der Betriebs­prü­fe­rin habe in ihrer Dienst­stel­le in dem für deren Innen­dienst­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Umfang ein ande­rer Arbeits­platz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG zur Ver­fü­gung gestan­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt stand der Betriebs­prü­fe­rin im Streit­jahr zwar ein Tisch in einem Groß­raum­bü­ro zur gemein­sa­men Nut­zung mit ande­ren Kol­le­gen der Betriebs­prü­fung zur Ver­fü­gung. Das Finanz­ge­richt hat im Streit­fall jedoch kei­ne Fest­stel­lun­gen zur Beschaf­fen­heit (wie Grö­ße und Aus­stat­tung des Tisches im Groß­raum­bü­ro; Mög­lich­kei­ten für den Zugang zum inter­nen Netz­werk und zu exter­nen Recher­che­mög­lich­kei­ten; Vor­han­den­sein von Abla­ge- und Auf­be­wah­rungs­mög­lich­kei­ten in abschließ­ba­ren Schrän­ken oder Roll­con­tai­nern etc.) und zur Ver­füg­bar­keit des Arbeits­plat­zes getrof­fen. Ins­be­son­de­re hat das Finanz­ge­richt nicht ermit­telt, ob nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten eine aus­rei­chen­de Anzahl an Poo­lar­beits­plät­zen zur Ver­fü­gung gestan­den hat, um die gesam­ten Innen­dienst­tä­tig­kei­ten zu erle­di­gen. Zu Unrecht hat es im Ergeb­nis offen­ge­las­sen, wie vie­le Arbeits­plät­ze in dem dienst­li­chen Arbeits­zim­mer vor­han­den waren und wie vie­le Nut­zer sich die­se jeweils tei­len muss­ten. Ob dar­über hin­aus gege­be­nen­falls durch dienst­li­che Nut­zungs­ein­tei­lun­gen oder durch die Mög­lich­keit pri­va­ter Abspra­chen gewähr­leis­tet war, dass die Betriebs­prü­fe­rin ihre beruf­li­chen Tätig­kei­ten in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang in dem dienst­li­chen Arbeits­zim­mer erle­di­gen konn­te, hat das Finanz­ge­richt eben­falls nicht geprüft.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit sei­ne Ent­schei­dung zu Unrecht im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass der Sach­vor­trag der Betriebs­prü­fe­rin zu unsub­stan­ti­iert und eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung durch das Gericht nicht erfolg­ver­spre­chend sei. So wäre bei­spiels­wei­se eine Befra­gung der für die Orga­ni­sa­ti­on der Tele­ar­beits­plät­ze zustän­di­gen Mit­ar­bei­ter der Dienst­stel­le der Betriebs­prü­fe­rin durch das Finanz­ge­richt in Betracht zu zie­hen gewe­sen. Zudem hät­te das Finanz­ge­richt die Betriebs­prü­fe­rin dar­auf hin­wei­sen kön­nen und müs­sen, dass ihm der Vor­trag der Betriebs­prü­fe­rin nicht aus­reich­te, und sie selbst auf­for­dern kön­nen, ihre Anga­ben wei­ter zu sub­stan­ti­ie­ren15 und gege­be­nen­falls durch Benen­nung von Zeu­gen oder soweit mög­lich durch Ein­rei­chung wei­te­rer schrift­li­cher Unter­la­gen zu bele­gen.

Aller­dings ist in die­sem Zusam­men­hang der Ent­fer­nung zwi­schen Wohn­ort und Dienstel­le (hier: 127 km) kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen.

Das Finanz­ge­richt wird daher im vor­lie­gen­den Fall im zwei­ten Rechts­gang Fest­stel­lun­gen zur Beschaf­fen­heit und zur Ver­füg­bar­keit des im dienst­li­chen Arbeits­zim­mer vor­han­de­nen Arbeits­plat­zes zu tref­fen haben. Dazu wird auch zu prü­fen sein, ob nach den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten eine aus­rei­chen­de Anzahl an Poo­lar­beits­plät­zen zur Ver­fü­gung gestan­den hat. Sofern nicht für jeden Nut­zer ein eige­ner Arbeits­platz vor­han­den war, ist zu klä­ren, ob bei­spiels­wei­se durch dienst­li­che Nut­zungs­ein­tei­lun­gen oder die Mög­lich­keit pri­va­ter Abspra­chen gewähr­leis­tet war, dass die Betriebs­prü­fe­rin ihre gesam­ten Innen­dienst­tä­tig­kei­ten in dem dienst­li­chen Arbeits­zim­mer hät­te erle­di­gen kön­nen. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, ob die Betriebs­prü­fe­rin einen Antrag auf Zuwei­sung eines fes­ten Arbeits­plat­zes an der Dienst­stel­le gestellt hat16.

Erge­ben die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass der Betriebs­prü­fe­rin in ihrer Dienst­stel­le für die Erle­di­gung ihrer Innen­dienst­tä­tig­kei­ten ein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung gestan­den hat, schei­det ein Abzug von Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer bereits dem Grun­de nach aus. Soweit das Finanz­ge­richt jedoch zu dem Ergeb­nis kommt, dass kein ande­rer Arbeits­platz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Ver­fü­gung gestan­den hat, kön­nen die Auf­wen­dun­gen für das Arbeits­zim­mer im Streit­jahr ledig­lich in Höhe von bis zu 1.250 EUR abge­zo­gen wer­den. Denn der Mit­tel­punkt der gesam­ten beruf­li­chen Tätig­keit der Betriebs­prü­fe­rin lag nicht in ihrem häus­li­chen Arbeits­zim­mer. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, liegt bei einer Betriebs­prü­fe­rin einer Groß- und Kon­zern­be­triebs­prü­fung der prä­gen­de Tätig­keits­schwer­punkt in der Unter­neh­mens­prü­fung, die aber ent­spre­chend § 200 Abs. 2 AO vor­ran­gig in den zu prü­fen­den Unter­neh­men statt­fin­det.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich des Maß­stabs, den es sei­ner Über­zeu­gungs­bil­dung zugrun­de legt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), zu beach­ten haben, dass für eine Ent­schei­dung nach der Fest­stel­lungs­last erst dann Raum ist, wenn nach Aus­schöp­fung der dem Finanz­ge­richt zur Ver­fü­gung ste­hen­den Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten der Sach­ver­halt unauf­ge­klärt bleibt und zudem kei­nem der Betei­lig­ten eine Ver­let­zung sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht vor­zu­wer­fen ist, die im Rah­men der Sach­ver­halts­wür­di­gung zu des­sen Las­ten wir­ken muss17. Des­halb muss das Finanz­ge­richt, bevor es in die­ser Wei­se ent­schei­det, auf der Basis des voll­stän­di­gen Akten­in­halts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) die ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO oblie­gen­de Amts­er­mitt­lung durch­füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2015 – IX R 19/​14

  1. Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1792 f.; Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 EStG Rz 715 f.; Schmidt/​Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 4 Rz 593 []
  2. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 28/​02, BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59; und vom 16.07.2014 – X R 49/​11, BFH/​NV 2015, 177 zum unter­schied­li­chen Rege­lungs­ge­halt der Mit­tel­punkts­re­ge­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG und der 50 %-Rege­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG []
  3. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 11/​12, BFHE 245, 150, BSt­Bl II 2014, 674 []
  4. BFH, Urteil vom 07.08.2003 – VI R 17/​01, BFHE 203, 130, BSt­Bl II 2004, 78 []
  5. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/​13, BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570 []
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 40/​12, BFHE 245, 14, BSt­Bl II 2014, 568 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570 []
  10. BFH, Urtei­le vom 05.10.2011 – VI R 91/​10, BFHE 235, 372, BSt­Bl II 2012, 127; und in BFHE 245, 150, BSt­Bl II 2014, 674 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 203, 130, BSt­Bl II 2004, 78 []
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59; und vom 08.12 2011 – VI R 13/​11, BFHE 236, 92, BSt­Bl II 2012, 236 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 236, 92, BSt­Bl II 2012, 236 []
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2004 – IX B 125/​03, BFH/​NV 2004, 973 []
  16. BFH, Urteil in BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570 []
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12 2004 – I B 128/​04, BFH/​NV 2005, 994, sowie BFH, Urtei­le vom 09.06.2005 – IX R 75/​03, BFH/​NV 2005, 1765; und vom 23.03.2011 – X R 44/​09, BFHE 233, 297, BSt­Bl II 2011, 884 []