Halb­ab­zugs­ver­bot bei Auf­lö­sungs­ver­lust

"Es ist geklärt, dass Erwerbs­auf­wand im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abzieh­bar ist, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­ten Ein­nah­men zuge­hen."

Halb­ab­zugs­ver­bot bei Auf­lö­sungs­ver­lust

Mit die­sen kla­ren Wor­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof auf einen neu­er­li­chen Nicht­an­wen­dungs­er­lass des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 1 reagiert.

Der neu­en Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lag wie­der­um ein Fall zugrun­de, in dem der Klä­ge­rin auf­grund ihrer Betei­li­gung kei­ne Ein­nah­men zuge­flos­sen sind. Dem­entspre­chend hat­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 2 der Recht­spre­chung des BFH 3 fol­gend das Halb­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes nicht ange­wandt. Die Revi­si­on gegen sein Urteil hat­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf im Hin­blick auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zuge­las­sen.

Das beklag­te Finanz­amt hat­te sich zur Begrün­dung sei­ner dar­auf­hin erho­be­nen Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de auf den Nicht­an­wen­dungs­er­lass des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums beru­fen.

Die­se Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de des Finanz­am­tes wur­de nun­mehr vom Bun­des­fi­nanz­hof man­gels grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zurück­ge­wie­se­nen:

Die in der Beschwer­de­be­grün­dung des Finanz­am­tes vor­ge­brach­ten Grün­de sind bereits vom Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt wor­den und recht­fer­ti­gen es nicht, sich erneut mit der Sache in einem Fall zu befas­sen, in dem das Finanz­ge­richt für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend fest­ge­stellt hat, dass der Klä­ge­rin auf­grund ihrer Betei­li­gung kei­ne Ein­nah­men zuge­gan­gen sind 4.

Wenn das Finanz­amt auf § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 4 EStG ver­weist und dar­aus schließt, das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren sei auch in Ver­lust­fäl­len anwend­bar 5, so steht die­se Aus­sa­ge nicht im Wider­spruch zur Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wie auch der Vor­in­stanz und geht als Argu­ment ins Lee­re.

Denn um Ver­lus­te gemäß § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG geht es in die­ser Recht­spre­chung zunächst nicht. Viel­mehr kommt es nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halb­satz EStG kor­re­spon­die­rend mit § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG allein dar­auf an, ob Ein­nah­men anfal­len. So stellt das Gesetz in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG die Hälf­te des gemei­nen Werts (der nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG als Ver­äu­ße­rungs­preis und damit als Ein­nah­me anzu­se­hen ist) und nicht etwa den Gewinn (wie in § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes) steu­er­frei und zieht umge­kehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halb­satz EStG die damit (also mit den Ein­nah­men) in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den –im Ein­zel­nen auf­ge­führ­ten– Auf­wen­dun­gen (z.B. Anschaf­fungs­kos­ten) fol­ge­rich­tig eben­falls nur zur Hälf­te ab 6.

Die­se Situa­ti­on ist auch gege­ben, wenn ein Ver­äu­ße­rungs­preis gezahlt wird oder –im Fal­le des § 17 Abs. 4 EStG– ein gemei­ner Wert anzu­set­zen ist, die damit wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen die Ein­nah­men indes über­schrei­ten und es zu einem Ver­lust kommt. Dar­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof bezo­gen auf § 3c Abs. 2 EStG noch nicht ent­schie­den. Er hat sich nur zu Fall­kon­stel­la­tio­nen geäu­ßert, in denen kei­ner­lei Ein­nah­men ange­fal­len waren 7.

Die glei­chen Erwä­gun­gen gel­ten letzt­lich auch für das wei­te­re Argu­ment, wel­ches das Finanz­amt eben­so wie das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in sei­nem Nicht­an­wen­dungs­er­lass 8 anführt. Wenn nach den Grund­wer­tun­gen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens Gewin­ne und Ver­lus­te gleich behan­delt wer­den sol­len, so ändert das nichts dar­an, dass das Gesetz in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zunächst einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der dort auf­ge­führ­ten Auf­wen­dun­gen mit nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steu­er­frei­en Ein­nah­men for­dert. Zwar ist uner­heb­lich, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum sie anfal­len (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Sie müs­sen aber –wie das Gesetz expli­zit ver­langt– "anfal­len". Des­halb ver­lässt die Beschwer­de­be­grün­dung, nach der es nicht ent­schei­dend sein kön­ne, ob Ein­nah­men letzt­lich tat­säch­lich ange­fal­len sind, den gesetz­li­chen Rah­men, wie er sich aus dem Wort­laut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, der Ent­wurfs­be­grün­dung 9 und dem Zweck des Halb­ab­zugs­ver­bots, eine Dop­pel­be­güns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen 10, ergibt.

Der dem objek­ti­ven Tat­be­stand der Steu­er­norm zuor­den­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang hat ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nichts mit der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen zu tun, die gege­ben sein kann, auch wenn letzt­lich kei­ne Ein­nah­men anfal­len 11.

Wenn es Finanz­amt und Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um 8 in die­sem Kon­text für uner­heb­lich anse­hen, ob auf der Ertrags­ebe­ne aus der Betei­li­gung Ein­nah­men (Gewinn­aus­schüt­tun­gen) zuge­flos­sen sind und damit impli­zit nur auf "Gewin­ne oder Ver­lus­te" auf der Ver­mö­gens­ebe­ne abstel­len wol­len, so ent­spricht die­se Aus­sa­ge nicht der gesetz­ge­be­ri­schen Prä­mis­se des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens, in typi­sie­ren­der Betrach­tung Ver­äu­ße­rungs­ge­winn und Gewinn­aus­schüt­tung gleich zu stel­len 12. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kör­per­schaft –auch bei Ver­äu­ße­run­gen durch eine natür­li­che Per­son– wird wie eine Gewinn­aus­schüt­tung besteu­ert, weil "die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung einer Total­aus­schüt­tung wirt­schaft­lich gleich­kommt" 13. Eine Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertrags­ebe­ne, wie sie dem Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um 8 vor­schwebt und die zur Fol­ge hät­te, nur Ein­nah­men auf der Ver­mö­gens­ebe­ne (also Ver­äu­ße­rungs­preis, gemei­ner Wert, das BMF spricht dem­ge­gen­über immer von Gewin­nen und Ver­lus­ten) ein­zu­be­zie­hen, wäre nicht fol­ge­rich­tig und dürf­te des­halb auch bei der Inter­pre­ta­ti­on des Begriffs der "Ein­nah­men" in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ange­zeigt sein.

Über Fäl­le, in denen es trotz Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men zu einem Ver­lust kommt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her noch nicht ent­schie­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18. März 2010 – IX B 227/​09

  1. BMF, Schrei­ben vom 15.02.2010, BSt­Bl I 2010, 181[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.112009 – 12 K 961/​06 F[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – IX R 42/​08; und vom 14.07.2009 – IX R 8/​09[]
  4. vgl. zur grund­sätz­li­chen Bedeu­tung im Zusam­men­hang mit Nicht­an­wen­dungs­er­las­sen auch BFH, Beschluss vom 08.11.2007 – IV B 171/​06, BFHE 220, 1, BSt­Bl II 2008, 380[]
  5. so auch BMF, Schrei­ben vom 15.02.2010 – IV C 6 ‑S 2244/​09/​10002, DOK 2009/​0722841, DStR 2010, 331[]
  6. sie­he dazu grund­le­gend BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BSt­Bl II 2006, 171[]
  7. zur Dis­kus­si­on im Schrift­tum vgl. v. Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 21 und C 22, m.w.N; Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3c EStG Rz 54; Blümich/​Erhard, § 3c EStG Rz 55[]
  8. a.a.O.[][][]
  9. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 113 zu Nr. 3 –§ 3c–[]
  10. BFHE 225, 445, BSt­Bl II 2010, 220[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 54/​08, BFHE 226, 216, BSt­Bl II 2010, 124[]
  12. grund­le­gend BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/​05, BFHE 218, 251, BSt­Bl II 2008, 551[]
  13. BT-Drs. 14/​2683, S. 96[]