Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren – und die kon­klu­den­te geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung

Die Fra­ge, ob die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens bei geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch bei feh­len­den Anga­ben dazu kon­klu­dent Inhalt des Fest­stel­lungs­be­scheids ist und auch in Bezug auf die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens zu einer Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO füh­ren kann oder ob über die vol­le oder hälf­ti­ge Besteue­rung erst im Fol­ge­be­scheid zu ent­schei­den ist, ist bis­lang höchst­rich­ter­lich nicht geklärt.

Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren – und die kon­klu­den­te geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.07.2012 [1] betraf den Fall, dass im Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen bin­den­de Anga­ben zu den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­fal­len­den Ein­künf­ten vor­han­den waren.

Zwar spricht der Wort­laut des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis j EStG in der im Streit­jahr 2007 gel­ten­den Fas­sung nach der im Aus­set­zungs­ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung dafür, dass die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung bei Vor­lie­gen der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bereits im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung und damit auf Ebe­ne des Fest­stel­lungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen ist [2]. Wer­den die Ein­nah­menbrut­to“ fest­ge­stellt, muss für eine Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens im Fol­ge­be­scheid für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger dann aus dem Grund­la­gen­be­scheid aber zwei­fels­frei erkenn­bar sein, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ein wei­te­rer Rechen­schritt nötig ist [3]. Feh­len­de (ergän­zen­de) Anga­ben zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren im Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung füh­ren dann zwin­gend zum Ansatz der Ein­künf­te im Fol­ge­be­scheid in vol­ler Höhe. In die­sem Fall wären auf­grund der Anpas­sungs­ver­pflich­tung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vom Finanz­amt zu Recht die Ein­künf­te in vol­ler Höhe im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung erfasst wor­den.

Im Schrift­tum und auch sei­tens der Finanz­ver­wal­tung wird jedoch auch die Auf­fas­sung ver­tre­ten, über die Anwen­dung der hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung wer­de bin­dend erst im Fest­set­zungs­ver­fah­ren hin­sicht­lich des Fol­ge­be­scheids ent­schie­den [4]. In die­sem Fall stellt sich bei sum­ma­ri­scher Prü­fung die feh­ler­haf­te Erfas­sung der Ein­künf­te unter Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens als mate­ri­ell-recht­li­cher Feh­ler auf der Ebe­ne des Fol­ge­be­scheids dar, der nicht von der Anpas­sungs­pflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfasst ist [5]. In die­sem Fall ist bei sum­ma­ri­scher Prü­fung auch zwei­fel­haft, ob die ‑unstrei­tig feh­ler­haf­te- Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens die Annah­me einer Ände­rungs­mög­lich­keit wegen einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit nach § 129 AO ermög­licht. Dies gilt auch vor dem Hin­ter­grund, dass die Ver­an­la­gung der Antrag­stel­ler als „I‑Fall“ sowohl vom Sach­be­ar­bei­ter der Ver­an­la­gungs­stel­le als auch vom Sach­be­ar­bei­ter der Qua­li­täts­si­che­rungs­stel­le sowie vom zustän­di­gen Sach­ge­biets­lei­ter in vol­lem Umfang zu prü­fen war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Janu­ar 2015 – IX S 25/​14

  1. BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 28/​10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444[]
  2. vgl. Engel, Der Betrieb 2003, 1811, 1815; Nacke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48[]
  3. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 56; Griem­la, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2005, 719, 723; Isler, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2013, 137 f.; Klein/​Ratschow, AO, 12. Aufl., § 180 Rz 15[]
  4. vgl. Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 40 EStG Rz 5; Scholten/​Griemla/​Kinalzik, FR 2010, 259, 264; Minis­te­ri­um für Finan­zen und Bun­des­an­ge­le­gen­hei­ten des Saar­lan­des, Ver­fü­gung vom 28.06.2005 B/2–3‑108/2005‑S 2120, juris; offen Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 229a[]
  5. vgl. für den Fall einer feh­ler­haf­ten Anwen­dung der Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG BFH, Urteil vom 22.08.2007 – X R 39/​02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4[]