Hin­zu­rech­nung des Kin­der­geld­an­spruchs

Für die Hin­zu­rech­nung des Kin­der­geld­an­spruchs nach § 31 Satz 4 EStG ist allein ent­schei­dend, ob ein Anspruch auf Kin­der­geld besteht. Ob Kin­der­geld tat­säch­lich gezahlt wor­den ist, ist ohne Bedeu­tung.

Hin­zu­rech­nung des Kin­der­geld­an­spruchs

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich des Bedarfs für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung ent­we­der durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kin­der­geld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Frei­be­trä­ge für Kin­der güns­ti­ger als der Anspruch auf Kin­der­geld, erhöht sich die unter Berück­sich­ti­gung des Abzugs der Frei­be­trä­ge für Kin­der ermit­tel­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er um den Anspruch auf Kin­der­geld (§ 31 Satz 4 EStG).

Die für das Streit­jahr 2004 gel­ten­de Fas­sung des § 31 Satz 4 EStG geht zurück auf das StÄndG 2003. Bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2003 waren nach § 31 Satz 4 EStG a.F. die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG abzu­zie­hen, wenn die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des durch das Kin­der­geld nicht in vol­lem Umfang bewirkt wur­de; in die­sem Fall war das gezahl­te Kin­der­geld oder ver­gleich­ba­re (gezahl­te) Leis­tun­gen nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ver­rech­nen. Auf­grund der Geset­zes­än­de­rung ist seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 bei der Prü­fung der Fra­ge, ob der Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steu­er­pflich­ti­gen vor­teil­haf­ter ist als das Kin­der­geld, nicht auf das tat­säch­lich gezahl­te, son­dern auf den Anspruch auf Kin­der­geld abzu­stel­len. Für die Ände­rung des § 31 EStG waren Gesichts­punk­te der Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung maß­ge­bend. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­ten ins­be­son­de­re Ände­run­gen der Steu­er­fest­set­zung auf­grund einer nach­träg­li­chen Gewäh­rung von Kin­der­geld ver­mie­den wer­den 1. Bestä­tigt wird der Wil­le des Gesetz­ge­bers, nicht mehr –wie bis­her– auf das tat­säch­lich gezahl­te Kin­der­geld, son­dern auf den Kin­der­geld­an­spruch abzu­stel­len, durch die Neu­re­ge­lung in § 31 Satz 7 EStG. Stell­te § 31 Satz 7 EStG a.F. noch dar­auf ab, ob ein höhe­res Kin­der­geld nach aus­län­di­schem Recht "gezahlt" wur­de, kommt es nach der Neu­re­ge­lung dar­auf an, ob ein das inlän­di­sche Kin­der­geld über­stei­gen­der Anspruch nach aus­län­di­schem Recht besteht.

Für die Hin­zu­rech­nung von Kin­der­geld ist somit der ursprüng­li­che, vor Erlö­schen bestehen­de mate­ri­ell-recht­li­che Kin­der­geld­an­spruch maß­ge­bend. Wegen der vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich gewoll­ten Abkop­pe­lung der Steu­er­fest­set­zung von der Kin­der­geld­zah­lung ist uner­heb­lich, ob der Anspruch tat­säch­lich durch Zah­lung erfüllt wor­den ist. Der Kin­der­geld­an­spruch ist daher seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 unab­hän­gig von der kin­der­geld­recht­li­chen Beur­tei­lung durch die Fami­li­en­kas­se hin­zu­zu­rech­nen, wenn die Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen nach § 32 Abs. 6 EStG rech­ne­risch güns­ti­ger ist als der Kin­der­geld­an­spruch 2.

§ 31 Satz 4 EStG ver­stößt weder gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch wer­den die Klä­ger in ihrer all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit (Art. 2 Abs. 1 GG) beein­träch­tigt.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz ist ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, aus der Natur der Sache fol­gen­der oder sonst wie sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht fin­den lässt oder eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren anders behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Belas­tung recht­fer­ti­gen kön­nen 3. Bei der gericht­li­chen Über­prü­fung eines Geset­zes auf sei­ne Ver­ein­bar­keit mit dem Gleich­heits­satz ist nicht zu unter­su­chen, ob der Gesetz­ge­ber die zweck­mä­ßigs­te und gerech­tes­te Lösung gefun­den hat, son­dern nur, ob er die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen sei­ner Gestal­tungs­frei­heit ein­ge­hal­ten hat 4.

Vor­lie­gend ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz schon des­halb nicht ver­letzt, weil die Klä­ger die Ungleich­be­hand­lung durch Stel­lung eines Kin­der­geld­an­trags selbst hät­ten ver­mei­den kön­nen. Es ist dem Ver­zicht auf Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs imma­nent, dass damit eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über ande­ren, die –bei im Übri­gen glei­cher Sach­ver­halts­ge­stal­tung– auf den Anspruch nicht ver­zich­ten, ein­her­geht. Dar­über hin­aus ist die mit der Ände­rung des § 31 Satz 4 EStG ange­streb­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung, mit der die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung von Detail­fra­gen der Kin­der­geld­fest­set­zung –wie z.B. der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für das Kin­der­geld– frei­ge­hal­ten wer­den soll, ein nach­voll­zieh­ba­rer sach­li­cher Grund, auch wenn es im Ein­zel­fall kon­kret nicht zu einer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung führt.

Außer­dem hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Beschluss vom 13. Okto­ber 2009 5 zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ent­schie­den, dass kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die gene­ra­li­sie­ren­de Rege­lung in § 31 EStG a.F. bestehen, mit der die exis­tenz­not­wen­di­gen Min­dest­auf­wen­dun­gen für Kin­des­un­ter­halt bei allen Steu­er­pflich­ti­gen in glei­cher Wei­se in der steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge berück­sich­tigt wer­den und bei der eine indi­vi­du­el­le Wür­di­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen und ihrer Min­de­rung durch die zur Befrie­di­gung der Bedürf­nis­se des Kin­des zwangs­läu­fig ein­zu­set­zen­den Mit­tel nicht statt­fin­det, wobei das dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­se­ne Kin­der­geld zur Ver­mei­dung dop­pel­ter Berück­sich­ti­gung des Kin­des­exis­tenz­mi­ni­mums zurück­zu­ge­wäh­ren sei. Dem ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Prin­zip der Besteue­rung nach indi­vi­du­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit wer­de durch § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG a.F. hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, wenn gezahl­tes Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er nur dann hin­zu­ge­rech­net wer­de, wenn es dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sei, wobei ein Zufluss im Wege eines zivil­recht­li­chen Aus­gleichs­an­spruchs aus­rei­che. Hier­an ändert sich nichts, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die Oblie­gen­heit über­tra­gen wird, für den Zufluss selbst Sor­ge zu tra­gen, indem er einen bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er mög­li­chen ent­spre­chen­den Antrag mit den für die Bewil­li­gung des Kin­der­gel­des erfor­der­li­chen Anga­ben stellt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ist die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschütz­te all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit nicht durch die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ver­letzt, die steu­er­li­che Frei­stel­lung in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich des Betreu­ungs­be­darfs in der Wei­se zu regeln, dass im lau­fen­den Jahr Kin­der­geld als antrags­ab­hän­gi­ge monat­li­che Steu­er­ver­gü­tung bean­sprucht wer­den kann und für den Fall, dass die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung für den gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht bereits voll­stän­dig durch den Anspruch auf Kin­der­geld bewirkt wird, die unter Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ermit­tel­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er um den Anspruch auf Kin­der­geld für den ent­spre­chen­den gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erhö­hen.

Die Ände­rung berück­sich­tigt, dass die nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. gel­ten­de Aus­schluss­frist für den Kin­der­geld­an­trag 6, wonach Kin­der­geld rück­wir­kend nur für die letz­ten sechs Mona­te vor Beginn des Monats gezahlt wur­de, in dem der Antrag auf Kin­der­geld ein­ge­gan­gen ist, mit Wir­kung ab 1.01.1998 ent­fal­len war und der Kin­der­geld­an­spruch seit­her auch für zurück­lie­gen­de Zeit­räu­me bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er des ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums gel­tend gemacht wer­den kann. Da bis zu der im Streit­fall maß­geb­li­chen Ände­rung des § 31 Satz 4 EStG durch das StÄndG 2003 bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung unter Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen nach § 32 Abs. 6 EStG nur das tat­säch­lich aus­be­zahl­te Kin­der­geld hin­zu­zu­rech­nen war, erfor­der­te eine erst nach Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfolg­te Fest­set­zung und Aus­zah­lung von Kin­der­geld für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum, eine Ände­rung der ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung. Durch die Anknüp­fung an den Kin­der­geld­an­spruch –statt wie bis­her an die Kin­der­geld­zah­lung– soll­ten Ände­run­gen der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bei nach­träg­li­cher Gewäh­rung von Kin­der­geld über­flüs­sig wer­den. Des Wei­te­ren soll­te der in der Pra­xis (bei Eltern mit meh­re­ren Kin­dern) feh­ler­träch­ti­ge Ermitt­lungs­schritt beim Aus­fül­len der Steu­er­erklä­rungs­vor­dru­cke ver­mie­den wer­den. Das Abstel­len auf den Kin­der­geld­an­spruch anstel­le der Kin­der­geld­zah­lung soll­te zusätz­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand sei­tens der Finanz­äm­ter ver­mei­den, weil das Kin­der­geld –sofern die Fami­li­en­kas­se nicht vom Antrag des Kin­der­geld­be­rech­tig­ten abweicht– in einer Sum­me gezahlt wird und nicht –wie es für die steu­er­li­che Ermitt­lung des Kin­der­frei­be­tra­ges not­wen­dig ist 7– kind­be­zo­gen nach­zu­wei­sen ist. Die Rege­lung soll­te wei­ter die Anga­ben zur Höhe des Kin­der­geld­an­spruchs in der Regel –mit Aus­nah­me von Son­der­fäl­len wie z.B. Leis­tun­gen für Kin­der nach aus­län­di­schem Recht– in der Steu­er­erklä­rung ent­behr­lich machen 8.

Im Ergeb­nis hat die Anknüp­fung an den Kin­der­geld­an­spruch (anstel­le der Kin­der­geld­zah­lung) als Hin­zu­rech­nungs­grö­ße bei Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG zur Fol­ge, dass die kind­be­ding­te Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit 9 im Umfang des Kin­der­geld­an­spruchs aus­schließ­lich als Steu­er­ver­gü­tung bean­sprucht wer­den kann und sich bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung im Ergeb­nis nur noch die Dif­fe­renz zwi­schen der Steu­er­min­de­rung durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG und Kin­der­geld­an­spruch aus­wir­ken kann. Zwar konn­te nach der Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des StÄndG 2003 der Steu­er­pflich­ti­ge, weil nur gezahl­tes Kin­der­geld hin­zu­zu­rech­nen war, letzt­lich wäh­len, ob er auf den Anspruch auf Aus­zah­lung von Kin­der­geld ver­zich­tet und nur im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG gel­tend machen will. Dies ist nach der Neu­re­ge­lung nicht mehr mög­lich. Ein ver­fas­sungs­recht­li­cher Anspruch auf ein Wahl­recht zwi­schen Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trag besteht nicht. Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 10 aus­ge­führt hat, steht es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich frei, die kind­be­ding­te Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­we­der im Steu­er­recht zu berück­sich­ti­gen oder ihr statt­des­sen im Sozi­al­recht durch die Gewäh­rung eines dafür aus­rei­chen­den Kin­der­gel­des Rech­nung zu tra­gen oder auch eine Ent­las­tung im Steu­er­recht und eine sol­che durch das Kin­der­geld mit­ein­an­der zu kom­bi­nie­ren 11. Nach­dem der Anspruch auf Kin­der­geld –anders als nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.– nicht mehr durch die Antrags­frist von sechs Mona­ten begrenzt ist, son­dern bis zur Gren­ze der Fest­set­zungs­frist 12 gel­tend gemacht wer­den kann, begeg­net die Kom­bi­na­ti­on von Steu­er­ver­gü­tung in Form eines Kin­der­geld­an­spruchs und der ledig­lich ergän­zen­den Berück­sich­ti­gung einer dadurch nicht voll­stän­dig bewirk­ten kind­be­ding­ten Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit durch die Frei­be­trä­ge in § 32 Abs. 6 EStG kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Auch der Umstand, dass der Anspruch auf Aus­zah­lung des monat­li­chen Kin­der­gel­des nach § 67 EStG einen schrift­li­chen Antrag erfor­dert, berührt die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschütz­te Hand­lungs­frei­heit der Klä­ger nicht, denn ohne ent­spre­chen­de Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen hat die Fami­li­en­kas­se –eben­so wie ohne Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung das Finanz­amt für die Berück­sich­ti­gung von Kin­der­frei­be­trä­gen– kei­nen Anhalts­punkt für die Fest­stel­lung und Erfül­lung des Kin­der­geld­an­spruchs. Ein Wahl­recht lässt sich § 67 EStG nicht ent­neh­men. Ins­be­son­de­re besteht ange­sichts der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers 13 für die­sen kei­ne Ver­pflich­tung zur Ein­räu­mung eines Wahl­rechts zwi­schen dem monat­lich zu erfül­len­den Kin­der­geld­an­spruch und der Inan­spruch­nah­me des Kin­der­frei­be­tra­ges nach Ablauf des betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­rau­mes. Dass die Klä­ger für den Fall, dass die steu­er­li­che Frei­stel­lung erkenn­bar nicht voll­stän­dig durch das monat­lich zu zah­len­de Kin­der­geld bewirkt wer­den wird, eine ande­re Rege­lung bevor­zu­gen wür­den, berührt die in Art. 2 Abs. 1 GG geschütz­te Hand­lungs­frei­heit nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2012 – V R 59/​10

  1. BT-Drucks. 15/​1798, S. 2 zu 4.[]
  2. BFH, Urteil vom 15.03.2012 – III R 82/​09, BFH/​NV 2012, 1228 II.02.; BFH, Beschluss vom 15.12.2006 – VII B 7/​06, BFH/​NV 2007, 908 II.03.[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/​98 u.a., BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402, 1528/​87, BVerfGE 81, 108, 117 ff., BSt­Bl II 1990, 479; BFH, Urteil vom 31.05.2006 – II R 32/​04, BFH/​NV 2006, 2232 II.02.c bb (1) []
  5. BVerfG, Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 3/​05, BVerfGE 124, 282, BGBl. I 2009, 3785[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 68/​00, BFH/​NV 2002, 1293, m.w.N.[]
  7. hier­zu BFH, Urtei­le vom 28.04.2010 – III R 86/​07, BFHE 230, 294, BSt­Bl II 2011, 259, und vom 19.04.2012 – III R 50/​08, BFH/​NV 2012, 1429[]
  8. BT-Drucks. 15/​1945, S. 9 und BT-Drucks. 15/​1798, S. 2[]
  9. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 06.11.2011 – 2 BvR 1249/​02, HFR 2004, 260[]
  10. BVerfG, Beschluss in HFR 2004, 260, zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Unbe­denk­lich­keit der Antrags­frist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 10.11.1998 – 2 BvL 42/​93, BVerfGE 99, 246, 265, BSt­Bl II 1999, 174; vom 29.05.1990 – 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, 84, BSt­Bl II 1990, 653[]
  12. BFH, Beschluss vom 31.01.2007 – III B 167/​06, BFH/​NV 2007, 865[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2004, 260[]